Финансовая газета, N 35, 2005 год
Рубрика: Международные стандарты финансовой отчетности              
Н.Пласкова,
к.э.н.,
доцент ВЗФЭИ

Формирование отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО

    
  
    В ходе осуществления своей деятельности компания постоянно генерирует доходы и расходы, информация о которых накапливается в соответствующих бухгалтерских регистрах. По завершении отчетного периода она обобщается и подлежит отражению в отчете о прибылях и убытках. Формирование отчета регламентирует МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" (IAS 1 "Presentation of Financial Statements), новая редакция которого была принята в декабре 2003 года (введен в действие с 1 января 2005 года).
    
    Как правило, все полученные за год доходы и расходы включаются в отчет о прибылях и убытках, в том числе результаты изменения учетных оценок, обесценения активов, влияния инфляции, изменения валютных курсов и т.д. Некоторые показатели доходов и расходов могут не включаться в отчет, если обусловлены, например, изменениями в учетной политике или исправлением ошибок. При этом следует руководствоваться положениями МСФО 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских расчетах и ошибки" (IAS 8 "Accounting Policies Changes in Accounting Estimates and Errors), введенным в действие с 1 января 2005 года. Кроме того, ряд других стандартов (МСФО 16, МСФО 21, МСФО 39) квалифицируют некоторые операции как доходы и расходы, но в отчет о прибылях и убытках они не включаются, а отражаются в виде изменения стоимости объекта учета.
    
    Доходы и расходы являются элементами финансовой отчетности, используемыми для оценки финансовых результатов деятельности компании за отчетный период. Доходы - это приращение экономических выгод за отчетный период в форме притока или увеличения активов либо сокращения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников в акционерный капитал. Расходы - это сокращение экономических выгод за отчетный период в виде оттока активов или потребления ресурсов (истощения активов) либо в виде увеличения обязательств, следствием чего является уменьшение капитала, но не связано с его распределением между собственниками акционерного капитала.
    
    Сопоставление величин доходов и расходов позволяет выявить финансовые результаты компании в виде показателей прибыли (валовой, до налогообложения, после налогообложения, чистой прибыли).
    
    Определенные статьи должны быть представлены непосредственно в отчете о прибылях и убытках, к числу которых относятся:
    
    выручка;
    
    расходы по финансированию;
    
    прибыль (убыток) от участия в ассоциированных компаниях, от совместной деятельности, учитываемая по методу долевого участия;
    
    прибыль (убыток) до налогообложения по результатам выбытия активов или погашения обязательств, связанных с прекращаемой деятельностью;
    
    расходы по налогам;
    
    прибыль (убыток);
    
    прибыль (убыток), приходящийся на долю меньшинства;
    
    прибыль (убыток), приходящийся на владельцев капитала материнской компании.
    
    Дополнительные линейные статьи, заголовки, промежуточные суммы должны представляться в отчете о прибылях и убытках в соответствии с требованиями других стандартов, а также, если это необходимо для достоверного раскрытия информации о финансовых результатах деятельности компании. Информацию о финансовых результатах, не нашедшую своего отражения в отчете о прибылях и убытках, компания может также раскрыть в примечаниях, руководствуясь критериями полноты и осмотрительности.
    
    Компания должна раскрыть либо в отчете о прибылях и убытках, либо в примечаниях к финансовой отчетности информацию относительно характера и величины существенных статей отчета. Это относится к следующей информации:
    
    уменьшение стоимости запасов до чистой цены продажи или стоимости основных средств до возмещаемой величины, а также компенсации этих списаний;
    
    результаты реструктуризации деятельности компании в части восстановления резервов, являющихся источниками покрытия расходов по реструктуризации;
    
    выбытие объектов основных средств;
    
    выбытие инвестиций;
    
    прекращаемая деятельность;
    
    расчеты в связи с участием в судебных процессах;
    
    восстановление прочих резервов.
    
    Компания должна представлять в отчете о прибылях и убытках (предпочтительно) или в примечаниях к финансовой отчетности аналитическую структуру доходов и расходов, используя классификацию, основанную либо на характере расходов, либо на функции расходов.
    
    Статьи расходов подразделяются на аналитические подгруппы, которые могут отличаться по признакам: стабильности, способности генерировать прибыль (убыток), предсказуемости. МСФО 1 оставляет за компанией право выбора воспользоваться при классификации расходов одним из двух методов: характера расходов и функции расходов. Ниже приводятся два формата отчета о прибылях и убытках, один из которых составлен по методу "характера расходов", другой - по методу "функции расходов" (цифры условные, в денежных единицах).
    

Отчет о прибылях и убытках компании "А"

    
    
    Метод характера расходов предусматривает раскрытие статей расходов по обычной (операционной) деятельности по элементам, например: амортизация, материалы, транспортные расходы, заработная плата, расходы на рекламу и т.д. Этот метод широко используется в небольших компаниях, где не требуется отражение операционных (обычных) расходов в соответствии с функциональной классификацией. Преимущества этого метода: легкость использования, отсутствие произвольного распределения (а, следовательно, большая объективность), сведение к минимуму субъективных суждений.
    
    Использование метода функции расходов предполагает отражение расходов по обычной (операционной) деятельности в зависимости от их целевой направленности: себестоимость продаж, коммерческие расходы, управленческие расходы и прочие расходы. Этот метод обеспечивает пользователей более уместной информацией, но обладает и недостатком - распределение затрат может быть произвольным, основанным на субъективных суждениях. Компании, представляющие в отчете доходы и расходы "по функции" должны раскрывать дополнительную информацию о характере расходов, в том числе расходы на амортизацию и оплату труда.
    
    Следует отметить, что альтернативная классификация касается только доходов и расходов по обычной (операционной) деятельности, остальные статьи одинаковы в обоих форматах отчета. Каждый из рассмотренных вариантов отчета о прибылях и убытках позволяет получить идентичный финансовый результат.
    
    Первым показателем в обоих форматах отчета является выручка (доход от продаж и прочие доходы от обычной (операционной) деятельности) без косвенных налогов (НДС и прочих налогов и сборов, включаемых в цену товара). Отличие в раскрытии этого показателя в разных вариантах отчета состоит в том, что в отчете "по функции расходов" выручка включает все виды доходов компании, связанные с ее операционной деятельностью, а в отчете "по характеру расходов" эти доходы подразделяются следующим образом:
    
    доходы, полученные компанией в процессе осуществления типичных хозяйственных операций: продажи готовой продукции и товаров; реализации излишков материальных запасов (сырья, вспомогательных материалов, полуфабрикатов, отходов и т.п.); оказания услуг и т.д.;
    
    прочие виды доходов, полученные компанией от осуществления нетипичных операций: доходы от выбытия внеоборотных активов; возмещение убытков; страховые возмещения; доходы от изменения курсов валют и т.д.
    
    Отличие двух вариантов отчета о прибылях и убытках состоит еще в том, что в отчете "по характеру расходов" отражается изменение стоимости запасов готовой продукции и незавершенного производства. Данный показатель отражает изменения в производственных расходах. Если произошло уменьшение запасов готовой продукции и незавершенного производства, показанных по фактической себестоимости, значит, производственные расходы в части проданной продукции увеличились, и, наоборот, рост этих запасов означает уменьшение производственных расходов на проданную продукцию. В отчете "по функциям расходов" такой показатель отсутствует.
    
    Существенные различия в разных форматах отчета имеют показатели расходов по операционной (обычной) деятельности. Статьи расходов отчета, составленного по "характеру расходов":
    
    сырье и расходные материалы - стоимость израсходованного сырья; вспомогательных материалов; топлива; горючего; чистящих и смазочных средств; лабораторных и канцелярских материалов; запасных частей; строительных материалов, а также расходы на промышленные работы и услуги "со стороны", на приобретение электрической, тепловой и иной энергии, обработку сырья на давальческих условиях и т.п.;
    
    расходы на вознаграждение работникам - расходы на оплату персонала в виде основной заработной платы, иных вознаграждений за выполненную работу, премиальные, комиссионные, сверхурочные, различные денежные компенсации, а также расходы на социальное обеспечение, обязательные взносы (медицинское, пенсионное обеспечение и т.п.);
    
    амортизационные расходы - амортизационные отчисления, списываемые на себестоимость в связи с эксплуатацией основных средств, нематериальных активов;
    
    прочие расходы - комиссионные, реклама, командировочные, услуги связи, лицензионные платежи, консультационные и аудиторские услуги, другие административно-управленческие расходы.
    
    Перечень статей расходов в отчете, составленном по "функции расходов":
    
    себестоимость продаж - производственная себестоимость проданной продукции, товаров, услуг; накладные производственные расходы; другие производственные расходы (стоимость покупных товаров, проценты и налоги, относящиеся к себестоимости продукции, и т.п.);
    
    коммерческие расходы, связанные с продажей продукции, - содержание отделов сбыта, агентской сети; реклама; маркетинговые исследования; организация продвижения товаров (расширение сбыта) и т.п.;
    
    управленческие расходы, связанные с содержанием головного офиса компании, - аренда помещения, оплата услуг сторонних организаций, обеспечивающих функционирование аппарата управления, и т.д.
    
    Остальные показатели доходов, расходов и прибыли в обоих форматах отчета о прибылях и убытках идентичны. Расходы по финансированию включают оплату процентов и иные выплаты, связанные с привлечением заемных финансовых ресурсов. Прибыли от участия в ассоциированных компаниях включают доходы от участия в капитале, прибылях других компаний.
    
    Прибыль до налогообложения определяется как разница между доходами и расходами, указанными выше. Расходы по налогу на прибыль признаются в соответствии с МСФО 12 "Налоги на прибыль". Чистая прибыль компании за период отражается с учетом доли меньшинства.
    
    Наряду с перечисленными статьями компания должна раскрывать в отчете о прибылях и убытках (или в отчете об изменениях капитала, или в примечаниях) информацию о сумме дивидендов, распределяемых между собственниками капитала, а также показатель дивидендов на акцию, объявленных или предложенных к объявлению за отчетный финансовый период.
    
    Следует отметить, что результаты чрезвычайных событий, имевших место в отчетном периоде, не следует раскрывать как отдельные статьи доходов и расходов ни в отчете о прибылях и убытках, ни в примечаниях.
    
    Изменение наименования статей, их количества, включение других статей в отчет о прибылях и убытках, необходимость представления которых продиктована соблюдением принципов достоверности и полноты информации, производятся по усмотрению самой компании.