Налоговые вычеты в соответствии со статьей 171 НК РФ

 Вопрос:

    В связи с вступлением в силу Федерального закона N 57-ФЗ "Об изменениях в применении главы 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость" просим указать, с какого момента наступает право применения налогоплательщиком налоговых вычетов, в соответствии со статьей 171 НК РФ, за какой период времени и при каких условиях бюджетному учреждению необходимо сдать новые уточненные декларации в корреспонденции с п.2 статьи 5 НК РФ?
    
    

 Ответ:

    
    1. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 настоящего Кодекса), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении:
    
    1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ;
    
    2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.
    
    Вычеты, предусмотренные указанным пунктом, могут быть применены налогоплательщиком в том налоговом периоде, в котором была соответственно уплачена покупная цена приобретаемых товаров (работ, услуг) либо уплачен НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ. В том случае если имеет место приобретение или ввоз на таможенную территорию основных средств или нематериальных активов, вычеты производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.
    
    В соответствии с пунктом 3 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные в соответствии со статьей 173 Налогового кодекса РФ покупателями - налоговыми агентами. Налогоплательщик вправе применить данный налоговый вычет в том налоговом периоде, в котором им (как налоговым агентом) фактически был уплачен (перечислен) НДС в бюджет.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг). Указанные вычеты производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
    
    В соответствии с пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства. Указанный вычет сумм налога производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
    

    В соответствии с пунктом 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. Данный вычет производится по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления
    
    В соответствии с пунктом 7 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения) и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Вычет, предусмотренный данным пунктом, может быть применен налогоплательщиком в том налоговом периоде, в котором суммы налога (НДС) были фактически уплачены по расходам на командировки и представительским расходам.
    
    В соответствии с пунктом 8 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). Указанный вычет производится налогоплательщиком в том налоговом периоде, к которому относится реализация товаров (работ, услуг), в счет которых были получены суммы аванса. В случае если договор, по которому предполагалась реализация товаров (работ, услуг), был расторгнут до даты фактической реализации товаров (работ, услуг), вычет производится в том налоговом периоде, в котором имело место расторжение договора и возврат аванса покупателю.     
    
    2. Действие положений Федерального закона от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" было распространено статьей 16 указанного Федерального закона на отношения, возникшие с 1 января 2002 года. Иными словами, нормам данного Федерального закона была придана обратная сила.
    
    Порядок вступления в силу актов законодательства РФ о налогах и сборах определен статьей 5 Налогового кодекса РФ. В силу пункта 2 названной статьи акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют. Ухудшение положения налогоплательщиков, в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, может заключаться как в возложении дополнительного налогового бремени, так и в необходимости исполнять иные ранее не предусмотренные законодательством обязанности по исчислению и уплате налога, за неисполнение которых применяются меры налоговой ответственности (см., например, определение Конституционного суда РФ от 1 июля 1999 года по жалобе гражданина В.В.Варганова на нарушение его конституционных прав Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и Законом Белгородской области "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", определение Конституционного суда РФ от 7 февраля 2002 года по жалобе гражданина С.В.Кривихина на нарушение его конституционных прав положениями статей 143 и 145 Налогового кодекса РФ, постановление Конституционного Суда РФ от 19 июня 2003 года N 11-П "По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан").
    

    Вопрос о конституционности законоположений, допускающих придание обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, неоднократно был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации. Так, в постановлениях от 24 октября 1996 года "По делу о проверке конституционности части первой статьи 2 Федерального закона от 7 марта 1996 года "О внесении изменений в Закон Российской Федерации "Об акцизах" и от 8 октября 1997 года "По делу о проверке конституционности Закона Санкт-Петербурга от 14 июля 1995 года "О ставках земельного налога в Санкт-Петербурге в 1995 году" Конституционный Суд РФ указал, что статья 57 Конституции РФ, возлагая на граждан одну из важнейших конституционных обязанностей - платить законно установленные налоги и сборы, вместе с тем гарантирует им защиту в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила; закон в части, ухудшающей положение налогоплательщиков, не подлежит введению в действие ранее, чем истекает десятидневный срок с момента его опубликования.* Правовые основания, приведенные в указанных постановлениях Конституционного Суда РФ, а следовательно, и изложенная правовая позиция носят общий характер и распространяются на все законы, принимаемые в сфере налогообложения (см. определение Конституционного Суда РФ от 1 декабря 1999 года N 218-О по жалобе гражданина Быкова Сергея Валентиновича на нарушение его конституционных прав частью первой статьи 2 Федерального закона "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах").
________________
    * Налоговый кодекс РФ, вступивший в действие уже после издания указанных постановлений, еще более укрепил гарантии прав налогоплательщиков в этой сфере, предусмотрев, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу (пункт 1 статьи 5 Налогового кодекса РФ).
    
    

    В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ, сформулированной в постановлении от 30 января 2001 года по делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и законов ряда субъектов РФ о налоге с продаж, применительно к актам органов государственной власти о налогах и сборах требование законно установленного налога и сбора (статья 57 Конституции РФ) относится и к порядку введения таких актов в действие; указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции РФ.
    
    В постановлении от 19 июня 2003 года N 11-П "По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства - индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан" Конституционного Суда РФ указано следующее: "…установив … период, до истечения которого на налогоплательщиков не распространяются изменения налогового законодательства, создающие для них менее благоприятные условия, законодатель воспользовался своим дискреционным полномочием и в дальнейшем не вправе произвольно отказаться от уже предоставленной юридической гарантии". Следовательно, установленная в пункте 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ гарантия прав налогоплательщиков, выражающаяся в невозможности придания актам законодательства РФ о налогах и сборах обратной силы, не может быть отменена законодателем произвольно путем установления в отдельных вновь вводимых актах законодательства исключений из указанной нормы. Именно с учетом данных особенностей необходимо толковать и статью 16 Федерального закона от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации", которая предусматривает распространение действия данного Федерального закона на отношения, возникшие с 1 января 2002 года, т.е. до его введения в действие. А именно данный Федеральный закон применяется к отношениям, возникшим до его введения в действие, только в той части, которая приводит к улучшению положения налогоплательщиков, что соответствует пункту 4 статьи 5 Налогового кодекса РФ, согласно которому акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
    
    С учетом изложенного выше толкования норм законодательства РФ о налогах и сборах, отвечая на ваш запрос о необходимости представления в налоговый орган перерасчетов по налогу на добавленную стоимость в связи с введением в действие Федерального закона от 29 мая 2002 года N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и распространением его на отношения, возникшие с 1 января 2002 года, необходимо констатировать следующее. На налогоплательщиков не возложена обязанность по представлению перерасчетов по налогу на добавленную стоимость в данном случае. Представление перерасчетов - это право, но не обязанность налогоплательщиков. Представление перерасчета возможно только в том случае, если он производится в пользу налогоплательщика. Данная точка зрения подтверждается и позицией Конституционного Суда РФ по аналогичным вопросам. Например, в определении от 9 апреля 2001 года N 82-О "По жалобам граждан С.О.Евсикова, Т.Г.Сибирченковой, Р.К.Исламовой, Л.И.Ленгле, С.В.Рыбакова, А.В.Привалова на нарушение их конституционных прав положениями Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и положениями соответствующих законов Республики Марий Эл, Ставропольского края, Нижегородской области и Пермской области" Конституционный суд подчеркнул: "Что касается перерасчета уже предъявленной налогоплательщику суммы единого налога в случаях, предусмотренных пунктом 3 статьи 6 Федерального закона "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности", то он возможен только в пользу налогоплательщика. В противном случае указанная норма не подлежит применению в силу пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса РФ, воспрещающего придавать обратную силу актам законодательства о налогах и сборах, устанавливающих новые обязанности или иным образом ухудшающих положение налогоплательщиков".
    

          Смирнов А.Е., юрисконсульт
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел./факс 332-32-85

24 мая 2006 года N Ю9884