Финансовая газета. Региональный выпуск, N 36, 2006 год
Рубрика: Актуальная тема
Е.Мельникова,
ведущий аудитор
Группа компаний "РУСКОНСАЛТ"

Договор займа: учет и налогообложение расчетов
с физическими лицами

    
    Договор займа между физическими и юридическими лицами может быть заключен в двух направлениях:
    
    организация предоставляет заем физическому лицу. При этом заемщиком может быть как сотрудник данной организации, так и физическое лицо, не состоящее с ним в трудовых отношениях;
    
    физическое лицо предоставляет заем организации. Это распространенный способ привлечения дополнительных финансовых ресурсов для небольших организаций.
    
    

Правовые аспекты

    
    Согласно ст.807 ГК РФ договор займа представляет собой соглашение, по которому одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Это означает, что если по договору в качестве займа передаются денежные средства, то возвратить по истечении срока договора заемщик должен также денежные средства. В договоре займа недопустимы оговорки, при которых взамен полученных денег предоставляется иное имущество и наоборот (это уже будет договор купли-продажи).
    
    В соответствии со ст.812 ГК РФ заемщик вправе оспаривать договор займа, если деньги или другие вещи в действительности не получены им от заимодавца или получены в меньшем количестве, чем указано в договоре. Если в процессе оспаривания заемщиком договора займа будет установлено, что деньги или другие вещи в действительности не были получены от заимодавца, договор займа считается незаключенным. Когда деньги или вещи получены заемщиком от заимодавца в меньшем количестве, чем указано в договоре, договор считается заключенным на это количество денег или вещей (п.3 ст.812 ГК РФ).
    
    В соответствии с законодательством договоры займа могут носить как возмездный, так и безвозмездный характер. В первом случае при заключении договора стороны определяют плату за пользование заемными средствами - проценты, которые обязан уплачивать заемщик заимодавцу, а также порядок и сроки их уплаты. Во втором случае денежные средства выдаются взаймы без уплаты процентов.
    
    Одной из самых распространенных ошибок является отсутствие в заключаемом договоре, по которому объектом выступают денежные средства, условия о начислении и уплате процентов. Условия о процентах часто забывают включить в договор, когда предполагается, что заем будет беспроцентным.
    
    Однако в соответствии с п.1 ст.809 ГК РФ при отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей в месте жительства заимодавца, а если заимодавцем является юридическое лицо, - в месте его нахождения ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.
    
    Если в договоре указано назначение займа, он считается целевым и регулируется ст.814 ГК РФ. При получении целевого займа необходимо помнить, что заемщик должен обеспечить заимодавцу возможность контроля за целевым использованием суммы займа. Если целевое назначение не соблюдено или не обеспечена возможность такого контроля, заимодавец вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов.
    
    Согласно ст.810 ГК РФ заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены условиями заключенного договора. В случае, когда в договоре срок возврата займа не установлен или этот срок определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом (п.1 ст.810 ГК РФ).
    
    В соответствии с п.2 ст.810 ГК РФ досрочный возврат заемщиком суммы займа возможен только по беспроцентному договору. В противном случае ее досрочный возврат допускается только с согласия заимодавца.
    
    Если в установленный договором срок сумма займа не была получена, заимодавец вправе потребовать от заемщика дополнительно уплатить проценты в размере ставки рефинансирования начиная со дня, когда заем должен был быть возвращен, до дня его возврата.
    
    Условиями договора займа может предусматриваться возможность возврата займа по частям. При этом нарушение заемщиком срока возврата очередной части займа дает право заимодавцу потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа и установленных процентов (п.2 ст.811 ГК РФ).
    
    

Предоставление займа организацией физическому лицу

Заем - своему сотруднику

    
    Как правило, для получения займа сотрудник пишет заявление о предоставлении ему займа и передает его администрации для рассмотрения и принятия решения. В случае принятия положительного решения работодатель заключает с ним договор займа.
    
    Статьей 808 ГК РФ определено, что, когда в роли заимодавца выступает юридическое лицо, договор займа должен заключаться в письменной форме. Договор считается заключенным с момента передачи денежных средств или иных вещей, являющихся объектом договора.
    
    Подтверждением выполнения условий договора заимодавцем могут выступать:
    
    расходный кассовый ордер, в котором работник расписывается за полученные наличные средства, - при выдаче наличных денежных средств;
    
    выписка из кредитного учреждения о списании денежных средств с расчетного счета организации-заимодавца - при перечислении денежных средств на счет работника;
    
    акт передачи имущества или иной документ, удостоверяющий передачу, - при предоставлении займа в неденежной форме.
    
    Обязанностью заемщика по договору займа является возврат заимодавцу полученной суммы и процентов по нему. Обязанность считается выполненной в момент передачи суммы займа заимодавцу или зачисления денежных средств на его банковский счет. Подтверждением исполнения обязанностей по возврату займа могут быть те же документы, что и при получении заемщиком денежных средств (или иного имущества):
    
    приходный кассовый ордер - при возврате наличных денежных средств;
    
    выписка из банка - при перечислении средств на расчетный счет;
    
    акт передачи имущества или иной удостоверяющий возврат документ - при возврате имущества.
    
    Кассовый чек при возврате займа наличными денежными средствами в кассу пробивать не следует, поскольку применение ККТ необходимо только в случаях продажи товаров (выполнения работ, оказания услуг), каковым возврат займа не является.
    
    В соответствии с п.2 положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 года N 126н, для принятия активов к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
    
    наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
    
    переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
    
    способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).
    
    В п.3 ПБУ 19/02 приведен открытый перечень вложений, которые можно отнести к финансовым. Займы, предоставляемые организацией физическим лицам, удовлетворяют требованиям, рассмотренным выше, следовательно, они могут быть отнесены к финансовым вложениям.
    
    Для обобщения информации о расчетах с работниками организации по предоставленным им займам предназначен субсчет 1 "Расчеты по предоставленным займам" счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Выдача займа отражается по дебету счета 73-1 в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50, 51).
    
    Согласно п.7 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 года N 32н, суммы начисленных процентов по договору займа в бухгалтерском учете признаются операционным доходом организации и отражаются по дебету счета 73-1 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Выручка". Эти суммы ежемесячно подлежат зачислению на финансовый результат деятельности организации в составе прочих внереализационных доходов следующей записью: Д-т 99 "Прибыли и убытки", К-т 91-1 "Прочие доходы и расходы".
    
    Погашение выданного займа отражается по дебету учета денежных средств (50, 51) в корреспонденции с кредитом счета 73-1.
    
    

Заемщик - не сотрудник организации

    
    Учет предоставленных займов физическому лицу, не состоящему в трудовых отношениях с организацией, отражается с использованием счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы". Выдача займа отражается по дебету счета 58-3 в корреспонденции с кредитом счетов по учету денежных средств (50, 51). Начисленные проценты по договору займа, причитающиеся к получению от заемщика, отражаются по дебету счета 58-3 и кредиту счета 91-1.
    
    При возврате займа и погашении процентов делается запись: Д-т 50, 51, К-т 58-3.
    
    

Налогообложение у заемщика

    
    Материальная выгода, получаемая от экономии на процентах за пользование заемными средствами, является доходом физического лица, подлежащим налогообложению в соответствии с положениями налогового законодательства. Выгода возникает в случае получения работником беспроцентного займа либо займа с процентом, размер которого меньше установленной действующим законодательством ставки рефинансирования.
    
    Согласно п.п.1 п.2 ст.212 НК РФ материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работниками заемных средств от работодателя не подлежит включению в совокупный доход, если процент за пользование средствами, выраженными в рублях, составляет не менее 3/4 ставки рефинансирования Банка России. Разница, возникающая при превышении суммы процентов, исчисленной исходя из 3/4 действующей на дату получения денежных средств ставки рефинансирования, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора, подлежит включению в состав дохода работника.
    
    Датой фактического получения дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах признается день уплаты работником-заемщиком процентов по полученным заемным средствам (ст.223 НК РФ).
    
    При получении дохода в виде материальной выгоды налогоплательщик определяет налоговую базу в день уплаты процентов по полученным заемным средствам, но не реже чем один раз в налоговый период (календарный год).
    
    В соответствии со ст.26 и 29 НК РФ заемщик - физическое лицо вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате НДФЛ с полученной материальной выгоды (определение налоговой базы, исчисление, удержание и перечисление в бюджет суммы налога). Одной из наиболее часто встречающихся на практике ошибок является отсутствие у этой организации нотариально заверенной доверенности на выполнение указанных действий.
    
    Если заемщик - физическое лицо не уполномочивает организацию-заимодавца участвовать в отношениях по уплате НДФЛ с материальной выгоды, определять налоговую базу, исчислять и уплачивать налог заемщик будет самостоятельно на основании налоговой декларации, представляемой в налоговый орган по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором был получен доход.
    
    Материальная выгода, полученная работником от экономии на процентах за пользование заемными средствами, согласно п.2 ст.224 НК РФ подлежит обложению НДФЛ по ставке 35%.
    
    Если администрация организации-заимодавца примет решение о полном или частичном погашении за счет собственных средств задолженности работника, образовавшейся в результате заключенного договора займа, то соответствующая часть займа полностью должна быть включена в доход работника, облагаемый НДФЛ.
    
    

Налогообложение у заимодавца

    
    Согласно п.6 ст.250 НК РФ сумма процентов, причитающихся организации от заемщика в соответствии с заключенным договором займа, подлежит включению в состав внереализационных доходов.
    
    Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, в частности, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п.1 ст.236 НК РФ). Выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), не являются объектом налогообложения.
    
    В связи с тем что выдача займа подразумевает его возврат и не является выплатой в пользу работника-заемщика, операция по передаче денежных средств по договору займа не облагается ЕСН. Материальная выгода в виде экономии на процентах, получаемая работником на основании заключенного договора беспроцентного займа, также не является выплатой или вознаграждением работнику, и соответственно ее сумма не включается в налоговую базу по ЕСН.
    
    Также с суммы займа и полученной по нему материальной выгоды не производится уплата страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (п.2 ст.10 Федерального закона от 15.12.01 года N 167-ФЗ (в ред. от 11.05.06 года) "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации") и страховых взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 2.03.2000 года N 184 (в ред. от 11.04.05 года).
    
    

Предоставление займа организации физическим лицом

    
    Физическое лицо, предоставляющее заем организации,  может быть сотрудником фирмы, ее учредителем либо посторонним лицом. Общий порядок получения и погашения займа при этом остается неизменным.
    
    В главе 42 ГК РФ нет прямого указания на форму заключения договора займа в случае, если заем предоставляется физическим лицом юридическому лицу. Следовательно, при заключении такого договора следует придерживаться общих положений гражданского законодательства о сделках. Согласно п.1 ст.161 ГК РФ сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме. В соответствии с п.1 ст.162 ГК РФ несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства.
    
    В подтверждение договора займа и его условий может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющий передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей (ст.808 ГК РФ). Для исключения возможных разногласий сторонам рекомендуется оформить письменный договор займа.
    
    

Бухгалтерский учет

    
    Для обобщения информации о полученных организацией кредитах и займах предусмотрены счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Суммы займов отражаются на одном из этих счетов в зависимости от срока, на который они были получены согласно условиям договора. Займы, полученные на срок не более 12 месяцев, являются краткосрочными, а на срок, превышающий 12 месяцев, - долгосрочными. Для расчетов по займам, полученным от физических лиц, к этим счетам целесообразно открыть отдельные субсчета.
    
    Исходя из принципа осторожности, если договором не оговорен срок, на который предоставлен заем, его рекомендуется включать в состав краткосрочных обязательств и учитывать на отдельном субсчете к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
    
    Так как договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (ст.807 ГК РФ), в бухгалтерском учете возникновение обязательств отражается по кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в момент получения займа в корреспонденции со счетами учета денежных средств и иного имущества, которое служит объектом договора займа, независимо от даты заключения договора займа.
    
    Порядок и состав признания затрат в бухгалтерском учете по возмездному договору займа определяются положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина России от 2.08.01 года N 60н.
    
    Согласно п.11 ПБУ 15/01 к затратам, связанным с получением и использованием займов и кредитов, относятся:
    
    причитающиеся к оплате заимодавцам проценты;
    
    проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
    
    дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
    
    курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам.
    
    Для договоров займа, связанных с получением средств от физических лиц, среди перечисленных выше затрат наиболее характерными являются причитающиеся к оплате проценты и курсовые и суммовые разницы.
    
    На основании ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам на конец отчетного периода должна отражаться с учетом причитающихся к уплате процентов согласно условиям договоров на эту дату независимо от того, когда фактически производится оплата процентов. Поэтому ежемесячно (если договором займа не установлено иное) на суммы начисленных процентов в бухгалтерском учете организации-заемщика делаются записи по кредиту счетов 66 или 67 в зависимости от срока обращения полученного займа. При этом начисленные суммы процентов должны учитываться обособленно.
    
    В общем случае расходы по полученным займам являются операционными расходами организации (п.11 положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 года N 33н) и относятся в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы". Однако из этого правила есть два исключения:
    
    1. Расходы по обслуживанию займа относятся на увеличение дебиторской задолженности.
    
    Организация, использующая средства полученных займов для предварительной оплаты материально-производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты (целевой заем), должна относить расходы по обслуживанию указанных займов на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой, выдачей авансов и задатков на указанные выше цели (п.15 ПБУ 15/01).
    
    Включение процентов по займу в состав дебиторской задолженности продолжается до получения организацией-заемщиком приобретаемых ценностей, выполнения работ, оказания услуг. После этого проценты по полученному займу в общем порядке включаются в состав операционных расходов с отнесением их в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".
    
    2. Расходы по обслуживанию займа включаются в стоимость инвестиционного актива.
    
    Согласно пп.12, 13 ПБУ 15/01 инвестиционным активом является объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени. К инвестиционным активам относятся объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Объекты, соответствующие этим требованиям, но приобретаемые для перепродажи, учитываются как товары и к инвестиционным активам не относятся.
    
    Информация о затратах организации по приобретению или строительству объектов основных средств, приобретению и созданию нематериальных активов, которые отвечают характеристикам инвестиционных активов, отражается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Следовательно, согласно ПБУ 15/01 начисление процентов по займам, полученным на финансирование создания инвестиционных активов, учитывается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетами 66 или 67.
    
    Затраты по займам, относящимся к приобретению или строительству инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива до момента его принятия к бухгалтерскому учету.
    
    В бухгалтерском учете погашение займа отражается по дебету счетов 66 или 67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств и иного имущества, выступающего объектом договора займа.
    
    За невыполнение своей обязанности возвратить сумму займа и причитающиеся проценты заемщик должен сверх указанной суммы займа и процентов за пользование денежными средствами (если иное не предусмотрено законом или договором займа) уплатить заимодавцу проценты на сумму займа в размере ставки рефинансирования, установленной Банком России (ст.395, 811 ГК РФ).
    
    Проценты, уплачиваемые за пользование чужими денежными средствами, в отличие от процентов, выплачиваемых по договорам кредита и займа, могут быть приравнены к финансовым санкциям за нарушение условий договора. Они включаются в состав внереализационных расходов (п.12 ПБУ 10/99) и отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов (на счете 91).
    
    

Налогообложение у заемщика

    
    Получение денежных средств по договору займа для организации-заемщика не является доходом и не подлежит включению в налоговую базу по налогу на прибыль (п.п.10 п.1 ст.251 НК РФ). Возврат (погашение) данного займа также не является расходом, принимаемым в целях налогообложения (п.12 ст.270 НК РФ). Так как эти средства не являются доходом организации-заемщика, они соответственно не подлежат и обложению НДС (п.п.15 п.3 ст.149 НК РФ).
    
    Однако проценты, уплачиваемые за пользование займом, подлежат налогообложению в следующем порядке.
    
    Согласно п.п.2 п.1 ст.265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (в том числе по займам) принимаются для целей налогообложения в качестве внереализационных расходов. В соответствии со ст.269 НК РФ расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству (займу) при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
    
    Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.
    
    Существенным отклонением размера начисленных процентов по займам считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При отсутствии долговых обязательств (займов), выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (ст.269 НК РФ).
    
    

Налогообложение у заимодавца

    
    Суммы процентов, полученные физическим лицом, включаются в его доход, облагаемый НДФЛ, и облагаются по ставке 13% (п.1 ст.224 НК РФ), если физическое лицо является резидентом Российской Федерации, или по ставке 30% (п.3 ст.224 НК РФ), если получатель доходов не является резидентом Российской Федерации.
    
    Организация-заемщик выступает для заимодавца налоговым агентом (ст.226 НК РФ) и обязана удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму НДФЛ с суммы оплачиваемых процентов, если только заимодавец не является индивидуальным предпринимателем или другим лицом, занимающимся частной практикой. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом уже удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
    
    Налоговые агенты обязаны удерживать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Датой фактического получения дохода в денежной форме в соответствии со ст.223 НК РФ считается день выплаты доходов, в том числе перечисления их на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Следовательно, исчисление НДФЛ увязано с установленным договором займа порядком фактической выплаты процентного дохода.
    
    Налоговые агенты уплачивают исчисленный и удержанный НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п.6 ст.226 НК РФ).
    
    Согласно ст.236 НК РФ выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав), не являются объектом обложения ЕСН.