Кодекс-info, 9-10, 2006 год                 
М.А.Ковалевский,
зам.главного научного редактора
к.ф.-м.н., доцент кафедры коммерческого права СПбГУ,
директор Департамента правовой
и международной деятельности
Министерства здравоохранения и
социального развития РФ
    
    

Некоторые начальные моменты истории развития правового
регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита

    
    
    В толковом словаре В.Даля  указывается, что понятие  "учесть" происходит от  понятия "усчитывать",  то есть данное понятие  связано со счетом.  Основными его значениями  являются следующие:  просматривать  и проверять, а также  скидывать со счетов,  проверяя их.
    
     В современном толковом словаре С.И.Ожегова в качестве основного значения понятия "учесть" приводится:  установить наличие путем подсчета.
    
    Таким образом, учет непосредственно связан со счетом. Более того, вполне вероятно, что уже в начале развития человека как мыслящего существа именно потребность в едином измерителе для систематизируемых человеком посредством учета окружающих его явлений природы и стали создаваться такой инструмент, как число, и такое средство, как математика. И история учета оказывается тесно связанной с историей математики.
    
    Бухгалтерский учет в эпоху палеолита. Данные о том, что счет был известен человеку еще в эпоху палеолита, достаточно известны. Менее известно то, что в эту же эпоху человек стал использовать в своей деятельности элементы учета. Известный российский историк древнего бухгалтерского учета Т.Н.Малькова, опубликовавшая глубокое исследование по данному вопросу, вполне справедливо указывает на то, что учет был необходим, так как позволял накапливать знания об окружающем мире.
    
    Велся в это время и тот учет, который можно отнести в широком смысле к бухгалтерскому учету. Экономическое положение человека было более чем неустойчиво, и он не мог не использовать при осуществляемом им самом элементарном прогнозировании своего экономического положения такое мощное средство, как число. Без прогнозирования же, а соответственно, и без учета, невозможно эффективное управление - основа целенаправленной деятельности.
    
    Первые учетные записи осуществлялись в виде зарубок и нарезок на обломках костей, пластинках из бивня мамонта, деревянных дощечках и иных предметах. Эти учетные документы назывались "бирки".
    
    Уже в то время в ряде случаев существовала связь между бухгалтерским учетом и правом.
    
    Так, бирки могли иметь силу надлежащего доказательства существования обязательства должника перед кредитором. Бирку раскалывали надвое. Одна ее часть отдавалась должнику, а другая оставалась у кредитора. Если предъявленная кредитором часть бирки совпадала с той, что оставалась у должника, то существование обязательства считалось юридически доказанным. После исполнения обязательства бирку сжигали.
    
    Развитие общества шло бок о бок с развитием математики и бухгалтерского учета. Подавляющее число дошедших до нас из древности математических текстов напрямую связано с проблемами бухгалтерского учета. Решение задач бухгалтерского учета вместе с предсказанием разливов рек на основе решения задач по расчету движения небесных тел было необходимо для устойчивого функционирования хозяйства древних цивилизаций и явилось мощным стимулом для развития математики.
    
    Группа французских математиков, активно работавшая во второй трети XX века под псевдонимом "Никола Бурбаки" и оказавшая значительное влияние на развитие современной математики, в своей работе по истории математики указывает на следующее. "...Теперь уже нельзя сомневаться в существовании сильно развитой доэллинской математики. Не только понятия целого числа и меры величин (сами по себе уже очень абстрактные) употребляются в самых древних из дошедших до нас текстов Египта и Халдеи, но и вся вавилонская алгебра с ее изящными и уверенными приемами не может рассматриваться в виде простой совокупности задач, решенных эмпирически, на ощупь..."
    
    Уровень научных достижений древних в сфере математики, развитие абстрактных понятий, стимулированные потребностями учета, оказывали обратное влияние как на уровень абстрактных представлений об учете и его возможностях, так и на возникновение нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета.
    
    

Правовое регулирование бухгалтерского учета, отчетности и
аудита в цивилизациях Древнего Востока

    
    В качестве примера ведения учета на Древнем Востоке обратимся к ведению учета в Древнем Египте. В Древнем Египте учетная система была частью централизованного управления*. Учет ассоциировался там с письменностью, счетом и мудростью, так как покровителем учета был бог Тот - бог письменности, счета и мудрости.
________________
    * Малькова Т.Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М. 1995.
    
    
    О важном значении, которое придавали египтяне учету, говорит то обстоятельство, что именно на основании данных учета определялось место умершего в загробном мире.
    
    Осуществлял подобный учет бог Тот. На древнеегипетских рисунках суда в загробном мире Тот изображался с учетной табличкой в руках, взвешивающий на весах душу умершего (гирей была статуэтка жены Тота - богини Маат). Это, по-видимому, одни из первых изображений древнего бухгалтера с непременными принадлежностями складского учета в виде весов, гири и учетной таблички. В дальнейшем подобный образ будет хорошо известен древнеримским юристам, как обязательный участник сделки с недвижимостью (манципации) - "весовщик с весами и медью", без которого невозможно найти и установить справедливость.
    
    Однако осознание связи учета и права не являлось изобретением древнеримской культуры. Эта связь осознавалась уже древними египтянами. Маат, жена бога Тота, чья статуэтка использовалась в качестве гири при учетных измерениях, считалась богиней истины и порядка.
    
    Высокая для древних степень абстрактности понятий, используемых в учете, признание необходимости в наличии у древних бухгалтеров специальных внутренних качеств - честности, чувства справедливости и управленческого таланта, достаточного для установления справедливости и порядка, требовали наличия в древнеегипетском обществе особой категории профессионалов, ведущих учет. Ими были писцы, которые составляли особую касту в древнеегипетском обществе.
    
    Наличие необходимых качеств у писцов в немалой степени обеспечивалось тем, что они получали не светское, а жреческое образование. Ведя бухгалтерский учет, писец обращался к своему покровителю - богу Тоту, с молитвой: "Приди и руководи мною!" Ведение учета в сознании писца ассоциировалось не с какой-то обыденной, светской деятельностью, а с высоким, сакральным действом служением Богу. Это, с учетом особенностей мировоззрения древнего египтянина, было, несомненно, одной из самых существенных гарантий достоверности учетных данных.
    
    Кроме профессиональных знаний непременным условием осуществления писцом своей деятельности являлось наличие у него значительных нравственных достоинств. В одном из древнеегипетских текстов о писце говорится следующее: "Тонкий умом, терпеливый сердцем, любящий людей, радующийся делам праведным, он поворачивается спиной к несправедливости".
    
    Писцы пользовались особым уважением и почетом в древнеегипетском обществе, и на них были возложены достаточно широкие публичные полномочия. Писцы являлись интеллектуальной элитой древнеегипетского общества, совмещая функции управления, учета и жречества.
    
    Основной предпосылкой развития тех, а не иных форм бухгалтерского учета в Древнем Египте были существовавшие в нем особенности отношений собственности на землю. Вся земля была царской (государственной), но распределялась между хозяйствами - государственными, храмовыми, отдельных землевладельцев и так далее.
    
    Это давало основание считать урожай собственностью фараона (государственной собственностью). Он собирался под неусыпным присмотром государственных чиновников и сдавался полностью на государственные склады. После этого часть зерна оставалась на складе, другая (она зависела от размера участка) возвращалась землевладельцам.
    
    В связи с подобным централизованным хранением ресурсов возникла задача обеспечения сохранности этих запасов. Одним из способов решения данной задачи стало осуществление ежедневного учета данных запасов. Учет в Древнем Египте определялся как "узнавание (установление) убыли".
    
    Ввиду этого основой древнеегипетского учета являлось составление инвентарей - то есть осуществление учета в его первой, древнейшей форме. Инвентари обеспечивали учет состояния имущества и отражение содержания учетных объектов в фиксированный момент времени (в их статике). Так как достаточно частые инвентаризации требуют значительных затрат сил и средств, то этот учетный прием не позволял достаточно информативно фиксировать учетные объекты в их динамике.
    
    Увеличение числа и состава материальных ценностей в древнеегипетском обществе, проблемы роста числа операций по распределению зерна и иных централизованных запасов с государственных складов, обусловленные развитием и интенсификацией хозяйства, потребовали изменения форм и содержания учета. Особенно необходимой была организация учета складских операций, которая и стимулировала дальнейшее развитие древнеегипетского учета. В инвентарных счетах - описях отсутствовал учет приходно-расходных складских операций. Это было преодолено введением дополнительно к инвентарному еще и приходно-расходного учета. Ввиду неразвитости денежного обращения расчетные операции учитывались в натуральном выражении.
    
    Приходно-расходный счет явился вершиной эволюции бухгалтерского учета в Древнем Египте. В результате был осуществлен переход от инвентарей к текущим счетам.
    
    Нормативно-правовые акты, регулирующие стандарты учетной деятельности, в Древнем Египте отсутствовали. Стандарты учетной деятельности поддерживались обучением писцов, их практикой, а также государственным контролем.
    
    Древнеегипетский учет завершался составлением отчетности. Основной целью отчетности было определение размера и состава государственных ресурсов, а также надлежащее их распределение. Специальной методологии для составления отчетности не существовало, так как она повторяла формы текущего учета.
    
    Иногда отчеты выбивались на камне и выставлялись для всеобщего обозрения, демонстрируя обществу размеры заботы фараона о храмах и прочем. В этом можно увидеть зарождение публичности бухгалтерской отчетности.
    
    Бухгалтерской отчетности, ее достоверности в Древнем Египте придавалось огромное значение ввиду крайней централизации и бюрократизации государственного управления.
    
    Проверкой правильности составления отчетности занималось финансовое управление через специальных чиновников (если использовать понятие "аудит" в широком (но финансовом) смысле - в смысле любого контроля за бухгалтерским учетом, то эти чиновники фактически были аудиторами).
    
    Примерно в то же время, что и в Древнем Египте, учет развивался в Древней Месопотамии (Шумер, Вавилон, Ассирия и т. д.).
    
    Как и в древнеегипетском учете, там использовались такие формы бухгалтерского учета, как инвентарный и приходно-расходный учет. Это было обусловлено тем, что и в этих цивилизациях основной задачей учета являлась защита (в широком смысле) права собственности. Эта защита осуществлялась путем индивидуализации имущества на основании ведения учета, что позволяло обеспечить сохранность данного имущества, обнаружить и предотвратить его хищения. Древний учет практически еще не имел той задачи, которая во многом определяет использование и развитие форм современного бухгалтерского учета, - задачи измерения полученной или потенциальной прибыли. Специальный счет прибыли не был известен древнему учету.
    
    В то же время само понятие прибыли, достигаемой за счет процентов, а также разницы между покупными и продажными ценами было хорошо известно в Древней Месопотамии:
    

    "Успех мой минул, прошла удача,
    Сила ослабла, кончилась прибыль,
    Я влек ярмо бесприбыльной службы".

    
    При сходстве целей и принципов учета методология учета в Древней Месопотамии была оригинальна и совершенно отлична от древнеегипетской.
    
    Интересной особенностью учета в Древней Месопотамии является то, что среди древнемесопотамских учетных документов часто встречаются такие, в которых, как и в документах современного учета, строки отделены друг от друга горизонтальными линиями, а информация поделена на колонки. Содержание учетных показателей и формы учетных документов настолько устоялись, что в течение столетий в них ничего не менялось. Глиняная табличка-документ содержала: оттиски печатей, даты, имена ответственных лиц и писцов-бухгалтеров, а в сделках - и свидетелей.
    
    Возможно, это связано с тем, что в Древней Месопотамии начали использовать нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учета предпринимательской деятельности, примеры чему можно найти в статьях 100-104 законов Хаммурапи.
    
    Несмотря на то что в Древней Месопотамии, как и в Древнем Египте, существовал бог искусства писцов и мудрости (им был Набу - сын главного бога Мардука), характер учета был менее "священным", чем в Древнем Египте. В немалой степени именно это обстоятельство требовало обеспечения достоверности учета иными методами - посредством установления нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета.
    
    Кастовой замкнутости среди древнемесопотамских писцов не было, они обладали значительно меньшими публичными полномочиями, чем писцы в Древнем Египте, их положение было более свободным. В отличие от Древнего Египта учетная система в Древней Месопотамии была преимущественно ориентирована на купечество, священнослужителей и владельцев поместий.
    
    В то же время централизованная экономика Древней Месопотамии требовала наличия как бухгалтерской отчетности, так и отдельного независимого ее контроля. Предоставление бухгалтерской отчетности руководителями работ и хозяйств было обязательным. Контроль же осуществлялся специальными государственными чиновниками. Целью осуществляемого контроля было уменьшение ошибок и предотвращение обмана со стороны тех чиновников, которые составляли бухгалтерскую отчетность*.
________________
    * Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., О'Рейлли В.М., Хиринг М.Б. Аудит Монтгомери. М. 1997.
     
    
    Ряд сведений о формах осуществляемого в то время внутреннего контроля содержится в Библии. Необходимость подобного контроля в Библии обосновывается тем, что работники могут украсть имущество, если им представится такой случай.
    
    В отличие от Древней Месопотамии, в Древнем Китае во втором тысячелетии до н. э. (в эпоху Чжоу - с 1122 года по 256 год до н.э.), так же как в Древнем Египте, была развитая система государственного учета*. Эта система была вызвана к жизни необходимостью сбора налогов в натуральной форме для нужд центрального правительства, который требовал перевозки соответствующих продуктов экономики для использования их в другом месте. Контроль осуществлялся повсеместно и посредством отчетности о результатах ревизии, а также назначением ревизоров из числа чиновников, находящихся в иерархии государственной службы на ступень выше проверяемых.
________________
    *( )Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета. М. 1999. С. 27; Дефлиз Ф.Л., Дженик Г.Р., О'Рейлли В.М., Хиринг М.Б. Аудит Монтгомери. М. 1997. С. 23.
    
    
    Как следует из описанных выше систем древнего учета, древняя и современная системы учета обладают рядом общих признаков.
    
    В их числе:
    
    1) установление в качестве основной цели учета получение информации для организации надлежащего управления, в том числе информации о сохранности соответствующего имущества;
    
    2) не только регистрация статики объектов учета посредством составления инвентарей, но и регистрация оборотов этих объектов;
    
    3) появление нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета;
    
    4) признание необходимости в отдельной независимой проверке учетных записей (признание необходимости аудита (в широком смысле).
    
    Что же касается характера функций древних бухгалтеров (писцов) и современных бухгалтеров, то существенным различием между ними является следующее. Ввиду ярко выраженных публичных целей деятельности бухгалтеров в ряде древних цивилизаций, объем их публичных полномочий был несоизмеримо большим, чем тот, которым обладают современные бухгалтеры. То же можно сказать и по отношению к сравнению функций древних контролеров и современных аудиторов.
    
    Учетные системы Древнего Египта и Древней Месопотамии, как и многое из их культуры, оказали значительное влияние на учет в классическую эпоху: сначала на учет в Древней Греции, а через нее - и на учет в Древнем Риме.
    
    

Правовое регулирование бухгалтерского учета, отчетности и аудита в классическую эпоху

    
    В истоках учета классической эпохи лежат достижения бухгалтерского учета в Древней Греции.
    
    Экономика стран Древнего Востока была основана на централизованном управлении. В отличие от этого, у греков не было единой экономики, более того, даже не существовало единой Греции. Были отдельные города-государства (полисы), в каждом из которых существовала замкнутая финансово-экономическая система.
    
    Ввиду подобной разобщенности у древних греков, по сравнению, например, с египтянами, был значительно меньший интерес к практической стороне управления хозяйством  и, соответственно, к бухгалтерскому учету.
    
    Это, в свою очередь, сказалось на престижности бухгалтерской профессии. Специальной подготовки бухгалтеров не было. Бухгалтерскому учету учились прямо в процессе практической деятельности.
    
    В Древней Греции были фактически изобретены деньги. Деньги встречались и ранее, в Древней Месопотамии. Однако именно в Древней Греции они стали универсальным средством обмена и повсеместно использовались при расчетах.
    
    Это оказало важной влияние на бухгалтерский учет, так как позволило вести учет не только в натуральных, но и в стоимостных показателях. Появилась возможность обобщать разнородные факты хозяйственной деятельности, что дало основу для осуществления аналитического и синтетического учета.
    
    Бухгалтерский учет делился на два вида: публичный учет - учет государственной и общественной деятельности, и частный учет - учет предпринимательской деятельности.
    
    Для публичного учета устанавливались некоторые элементы нормативно-правового регулирования бухгалтерского учета, отчетности и аудита (независимого контроля).
    
    Так было установлено правило о ведении учета и составления отчетности храмового имущества на каждого бога отдельно. "Запишут на одной плате все деньги на каждого из богов в отдельности, сколько есть у каждого, и итог всего, отдельно серебро и золото. И впредь пусть постоянно сменяющиеся казначеи записывают на плиту и представляют счета наличных денег и поступающих доходов у богов, и всяких трат, какие будут производиться в течение года, перед счетчиками и пусть дают отчет".
    
    Обязательная бухгалтерская отчетность имела место в отношении деятельности выборных должностных лиц. Отчетные документы высекались на плитах или наносились на деревянные доски и выставлялись на всеобщее обозрение.
    
    Независимый контроль за отчетностью осуществляли специально назначаемые для этой цели государственные чиновники - так называемые эвфины. Существенной особенностью правового регулирования публичной отчетности было то, что споры по ее содержанию могли рассматриваться в суде.
    
    Публичные деньги хранились в сосудах с надписями. В этих надписях указывались: источник средств, сумма денег и должностное лицо, принявшее эти средства. Возможно, именно поэтому столь широко распространившийся и доживший до настоящего времени термин "фонд" произошел от греческого слова "пюн-дас" - дно сосуда.
    
    В отличие от публичного учета, для частного учета - учета предпринимательской деятельности - не существовало правового регулирования.
    
    Покровителем предпринимательской деятельности был бог торговли - Гермес. О малой престижности данной деятельности свидетельствует тот факт, что Гермес был, кроме того, богом обманщиков и воров.
    
    Вместе с тем в Древней Греции уже осознавали важность анализа прибыльности предпринимательской деятельности. Аристотель, например, советовал отделять прибыльные дела от неприбыльных (что, очевидно, можно осуществить только на основании учета). Главным мотивом предпринимательской деятельности была прибыльность и снижение затрат.
    
    Сначала учетные документы составлялись на коже, затем на дощечках, покрытых воском или гипсом. Записи на покрытых гипсом дощечках наносили краской.
    
    Учет велся как инвентарный, так и приходно-расходный. При этом классификация средств включала деление на видимое имущество - земля, рабы, утварь, скот, дома, и невидимое - наличные деньги, деньги, отданные в долг, и так далее. Греки не имели стандартов бухгалтерского учета предпринимательской деятельности, учет велся в достаточно свободной форме. Ввиду этого личность предпринимателя имела в отношениях с ним определяющее значение.
    
    Большое влияние на развитие практики бухгалтерского учета оказало возникновение в Древней Греции первых банков. Первые банки носили публичный характер - ими были храмы. Храмы-банки функционировали как государственные органы, являясь фактически государственными резервными фондами. В дальнейшем возникли и частные банки - так называемые трапезы.
    
    В трапезах стал осуществляться учет безналичных расчетов. Именно в банковском учете в Древней Греции появился такой распространенный бухгалтерский термин, как "имею" (др. греч."эксей"), известный в дальнейшем по своей латинской форме - кредитум (кредит). Данные о ведении учета в трапезах являются лишь косвенными, так как ни одна из их учетных книг не сохранилась (возможно, не в последнюю очередь из-за необходимости соблюдения тайны банковских операций). Нормативное регулирование отношений частных банков с клиентами отсутствовало, как отсутствовали и нормы, регулирующие учет в банках.
    
    Непрестижность для древних греков профессии предпринимателя привела к тому, что первые в истории частные банкиры, так называемые трапезиты, были по своему происхождению рабами.
    
    Особо следует обратить внимание на бухгалтерский учет в эллинистическом Египте. В нем достижения греков в сфере организации и практики банковского дела вместе с огромными традициями значимости бухгалтерского учета в Древнем Египте и с преобладанием государственной собственности, требующей эффективного управления, явились базой для ряда управленческих, в том числе и учетных достижений.
    
    Так, в эллинистическом Египте все расчеты с государством осуществлялись через банки. И хотя все банки были государственными, что не особенно способствовало творческому подходу к бухгалтерскому учету, ряд историков считает, что именно в этих банках появились зачатки ведения бухгалтерского учета путем двойной записи.
    
    Из сохранившихся документов следует, что нормативно урегулированный публичный бухгалтерский учет оказывал влияние на практику ведения частного учета, хотя соответствующим образом утвержденные нормативные правила по поводу частного учета и отсутствовали. Современные историки бухгалтерского учета специально обращают внимание на то обстоятельство, что неверным является мнение о том, что учет шел по следам торговли. На самом деле, развитие бухгалтерского учета было связано не меньше, а в ряде случаев и значительно больше с содержанием задач государственного управления, а также с религиозными воззрениями, существовавшими в древних обществах.
    
    Связь с учета с задачами государственного управления достаточно подробно была освещена выше. Что же касается связи учета с религиозными воззрениями, то дополнительным указанием на это может служить следующее небезынтересное обстоятельство.
    
    В эллинистическом, а позже и в римском Египте учет обозначался термином "логос" (др. греч. "слово"). Этот термин в дальнейшем был использован в Евангелии от Иоанна как один из образов Христа: "В начале было Слово, и Слово было у Бога, и Слово было Бог".
    
    Высший разум, фортуна (природа) представлялись древним ведущими посредством точного учета личный счет каждого смертного - тот счет, который может быть единственным основанием объективной справедливости. Так, например, Плиний в "Естественной истории" говорил, что фортуной "...сюда вносится истраченное и туда - принятое, а в общем счете мертвых получится та и другая страница..."
    
    Возможно, эти представления о высшем учете возникли не без влияния образа верховного древнеегипетского бухгалтера - бога Тота, устанавливающего на основании учетных вычислений справедливость в царстве мертвых.
    
    Использование термина "логос" в качестве одного из основных терминов христианства потребовало его замены при обозначении названия бухгалтерского учета. В дальнейшем учет именовался как "ономатос".
    
    Обратимся далее к учету в Древнем Риме, имевшему и свои достижения, отличные от тех, что были известны на Древнем Востоке и в Древней Греции.
    
    В Древней Греции должного внимания правовому регулированию бухгалтерского учета не уделялось. Юристы уделяли больше внимания последствиям несовершенного ведения учета, чем установлению стандартов ведения учета и учетных форм. В результате в отсутствие учетных данных, достоверность которых была бы гарантирована установленным порядком и формами ведения учета, постоянно возникали дорогостоящие судебные споры по поводу финансовых сделок и банковских вкладов.
    
    Римские юристы исправили ошибки своих греческих коллег, и именно в Древнем Риме бухгалтерский учет стал тесно переплетен с правом. Учетные книги стали использоваться в качестве существенных доказательств в судах. Был фактически сформулирован принцип презумпции достоверности надлежаще осуществленных учетных записей (в частности, при отсутствии в них исправлений).
    
    Бухгалтерский учет Древнего Рима не только вобрал в себя практически все достижения древневосточного и древнегреческого учета, но и обогатил учет рядом собственных достижений.
    
    Особо следует отметить, что в Древнем Риме было осуществлено разделение бухгалтерского и статистического учета. Статистическим учетом занимались цензоры.
    
    Что же касается бухгалтерского учета, то римляне еще более детально, по сравнению с древними греками, урегулировали банковский учет. Они ввели не только правило о разъединении счета банка и счета клиентов банка, но и ввели для каждого из этих двух видов счетов отдельную учетную форму - приходно-расходную книгу (счета банка) и книгу счетов клиентов. Для исключения учетных ошибок была ведена корреспонденция между счетами приходно-расходной книги и книги счетов клиентов. В Средние века этот бухгалтерский прием модифицировался в систему счетов и принцип двойной записи.
    
    В счета средневекового бухгалтерского учета оказались гармонично включены принципы и приемы составления инвентарей, а также ведения приходно-расходного счета, возникшие еще в бухгалтерии древних обществ. Подобное положение сохранилось и до настоящих времен.
    
    

Правовое регулирование бухгалтерского учета, отчетности и аудита
в Средние века и начальный период капитализма

    
    Средневековый учет имел много общего с тем учетом, который велся в древнем мире. Так как в феодальном обществе поместье являлось основным элементом хозяйствования, то ведущую роль в средневековом учете играла так называемая манориальная, или поместная система учета, представляющая приходно-расходную учетную систему.
    
    Во многих случаях поместья управлялись управляющими (экономами), поэтому манориальная бухгалтерская система учета представляла собой систему составления и представления отчетности экономом об управлении поместьем (либо каким-то более крупным, но аналогичным по принципам управления и хозяйствования элементом).
    
    По своей экономической сути манориальная (поместная) система предполагала создание прибавочного продукта. Однако в феодальном обществе не было нужды ни в анализе той эффективности, с которой производится прибавочный продукт, ни в понятии прибыли. Учет в этом обществе был, в основном, лишь средством контроля честности управляющих различного уровня.
    
    На счетах записи осуществлялись как в денежной, так и в натуральной форме. В XII веке возник и термин "аудит" в современном значении - как наименование особой формы контроля бухгалтерской отчетности.
    
    Манориальная (поместная) система учета просуществовала достаточно долго - с XII в. по XIX в.
    
    В недрах средневекового учета, возможно на основании предпосылок, имевших место еще в древнеримском банковском учете, возникла и новая форма учета - учет путем двойной записи. Эта форма учета была значительно лучше приспособлена для ведения учета при капиталистическом способе хозяйствования.
    
    

Правовое регулирование бухгалтерского учета в дореволюционной России

    
    Учет в дореволюционной России условно можно разделить на два периода: учет периода до петровских реформ и учет периода с петровских реформ до Великой Октябрьской революции*.
________________
    * Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М. 1996.
    
    
    Обратимся сначала к учету периода до петровских реформ.
    
    Хотя очевидно, что в период возникновения Российской государственности должны были бы существовать определенные правила учета для целей сбора налогов (дани), но достоверных свидетельств о таких правилах не сохранилось. Более того, можно предположить, что подобные правила не отличались особой устойчивостью и могли достаточно произвольным образом изменяться.
    
    Примером тому может служить известный из Повести временных лет рассказ о сборе дани с древлян Игорем. Игорь неоднократно возвращался для того, чтобы добрать дань, что и послужило причиной его убийства древлянами. При наличии такой гарантии справедливости, как стабильная нормативная правовая база, в том числе и в сфере бухгалтерского учета, вероятность подобных конфликтов значительно бы уменьшилась.
    
    Принятие Россией христианства оказало существенное влияние на всю ее культуру. Не явился исключением и бухгалтерский учет, многие идеи и приемы которого стали развиваться в монастырях на основе византийского монастырского учета.
    
    Правила учета, ввиду их важности для имущественной обеспеченности монастырской жизни, закреплялись в уставах монастырей. Это был, по-видимому, основной нормативный источник правил бухгалтерского учета.
    
    Управлял хозяйственной деятельностью келарь. В его подчинении находился казначей - лицо, ведущее денежные расчеты, и старцы - лица, ответственные за разовые работы или за конкретные виды имущества. В обособленных подразделениях монастырей - в пустынях - вводились должности приказчиков (завхозов) и строителей (ревизоров).
    
    Могло вестись несколько учетных книг (регистров), в том числе:
    
    1) для денежных доходов;
    
    2) для одежды и прочего инвентаря;
    
    3) для сведений об урожае (ужимные и умолотные книги);
    

    4) для списания продуктов (столовая книга);
    
    5) для учета выполненных работ.
    
    Таким образом, главным методологическим приемом в монастырском учете, как и в любой архаической форме учета, являлась инвентаризация имущества.
    
    Отличительной чертой российского монастырского учета было ведение отдельного учета прихода и отдельного учета расхода. Этим, в первую очередь, обеспечивался больший контроль за имуществом в целях предупреждения злоупотреблений лиц, ведущих учет. У лиц, ведущих учет прихода и расхода, отсутствовали сведения об учетных остатках.
    
    Для учета отдельных видов имущества велись различные учетные книги - отдельно для пшеницы, для воска, для свечей и так далее. Наличие отдельных учетных книг по различным видам имущества было определенной гарантией персональной ответственности лиц, ведающих приемом и выдачей данного имущества.
    
    Существовало правило о том, что должен осуществляться контроль за учетными данными, независимый от лица, ведущего учет. В частности, учетные книги должны были предоставляться в конце определенного периода архиепископу.
    
    Дополнительным свидетельством тому, что сама жизнь требовала присутствия всех этих мер предосторожности, является одно из предложений известного теоретика, реформатора российской государственности Ивана Пересветова (XVI век). Пересветов советовал прибивать к стенам помещений складов кожу бывших кладовщиков, допустивших недостачу.
    
    Монастырское хозяйство было достаточно эффективным, тем более что затраты на оплату труда самих монахов, отказавшихся от мирских благ, были невелики. Высок был и уровень управления этим хозяйством, чему не в последнюю очередь способствовало наличие достаточно четко организованного учета. Монастырям были также предоставлены и налоговые льготы.
    
    Все это вместе обусловило то, что при существовании монастырей как крупных производителей иные экономические субъекты - помещики, купцы и т.д. не выдерживали конкуренции на рынке.
    
    Ввиду этого необходимой предпосылкой развития частного предпринимательства в России стала секуляризация - изъятие церковного имущества, достаточно последовательно проводимая со времен реформ Петра I. Секуляризация во времена петровских и послепетровских реформ выполнила ту же роль, что и приватизация в России XX века - во время перехода от государственной социалистической к рыночной экономике.
    
    Секуляризация привела к снижению роли монастырей в экономике России с начала XVIII века и, соответственно, к уменьшению влияния монастырского учета на российский бухгалтерский учет.
    
    Однако, несмотря на существенное влияние монастырского учета на российской бухгалтерский учет, до начала XVIII века основной причиной и стимулом совершенствования учета все равно оставалось не эффективное ведение монастырских хозяйств, а фискальные нужды. Огромная территория России требовала для надлежащего сбора налогов наличия единообразия правил и достаточно налаженного механизма учета объектов налогообложения. Это способствовало закреплению в правовых нормах, регулирующих российский бухгалтерский учет, начал императивности и публичности.
    
    К XVII веку в России уже действовали достаточно жесткие правила документирования фактов хозяйственной жизни. Соответствующий документ должен был содержать дату, текст и количество учитываемых объектов.
    
    Для XVII века характерным было то, что учетные документы являлись одновременного и документами бухгалтерской отчетности.
    
    Особым образом велся учет в государственном хозяйстве.
    
    Основу этого учета составляли инвентаризационные описи, составлявшиеся в форме так называемых дозорных книг. Руководили учетом государственные чиновники - дьяки, которые в конце текущего или в начале следующего года (год начинался с 1 сентября) для учета налогов составляли окладные книги.
    
    Отметим еще одну особенность учета в допетровский период: отсутствовал учет, ведущийся путем двойной записи на взаимосвязанных счетах.
    
    Учет периода петровских реформ характеризуется, прежде всего, возрастанием роли нормативно-правового регулирования учета.
    
    Тогда были изданы нормативные правовые акты, достаточно подробно регулировавшие ведение бухгалтерского учета органами государственной власти и государственными предприятиями. В одном из первых актов в сфере бухгалтерского учета - Регламенте управления Адмиралтейства и верфи (1722 год) уже появились понятия "бухгалтер", "дебет" и "кредит". Вместе с тем, несмотря на использование понятий дебета и кредита, отсутствие насущной необходимости исчислять прибыль государственных предприятий не позволило реализоваться в это время учету путем двойной записи. Появились только признаки применения линейного метода учета.
    
    Большое значение в Регламенте придавалось первичным учетным документам: записи, не имеющие оправдательных документов, не принимались. Аналогичные регламенты издавались и для других предприятий.