Финансовая газета. Региональный выпуск, N 7-8, 2007 год        
Рубрика: Консультация специалиста    

Т.Панченко,
аудитор      

Совместная деятельность: налоговые обязательства

    
    
    По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или иной не противоречащей закону цели (ст.1041 ГК РФ). Сторонами договора, заключаемого для ведения предпринимательской деятельности, могут быть только коммерческие организации и (или) индивидуальные предприниматели.
    
    Бухгалтерский учет хозяйственных операций, связанных с осуществлением совместной деятельности, направленной на извлечение экономической выгоды, регламентируется положением по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утвержденным приказом Минфина России от 24.11.03 года N 105н.
    
    Простое товарищество не является организацией (юридическим лицом), поэтому у него не возникает обязанности по уплате налогов. Налогоплательщиками в данном случае признаются участники товарищества. Каждый участник самостоятельно исчисляет налоги, причитающиеся к уплате при ведении совместной деятельности. Это правило не распространяется на НДС и акцизы. Обязанности плательщика по НДС и акцизам исполняет тот участник простого товарищества, который ведет общий учет налогооблагаемых операций (п.1 ст.174.1, п.2 ст.180 НК РФ).
    
    Ведение бухгалтерского и налогового учета чаще всего делегируется на основании доверенности одному из участников простого товарищества. Уполномоченный представитель представляет интересы налогоплательщиков-участников в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Уполномоченным представителем лучше назначать организацию (если договор заключается между организацией и индивидуальным предпринимателем). Если договор заключается между российской и иностранной организациями, уполномоченным участником должна быть российская организация независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества в соответствии с договором (ст.278 НК РФ).
    
    При объединении организаций для ведения лицензируемой деятельности уполномоченным участником должна быть организация, уже имеющая соответствующую лицензию.
    
    Участник, ведущий общие дела по совместной деятельности, должен учитывать операции по этой деятельности отдельно от операций, связанных с выполнением обычной деятельности. Обязанность ответственного участника вести учет операций по совместной деятельности на отдельном балансе установлена п.17 ПБУ 20/03.
    
    

Налог на прибыль

    
    Согласно изменениям, внесенным в НК РФ федеральными законами от 6.06.05 года N 58-ФЗ и от 21.07.05 года N 101-ФЗ, с 1 января 2006 года для организаций, являющихся участниками договора простого товарищества, установлены некоторые ограничения. Так, согласно п.3 ст.278 НК РФ между участниками договора простого товарищества распределяется прибыль, а не доход, как это было ранее, товарищества, полученная за отчетный (налоговый) период.
    
    Прибыль, полученная организациями в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или другим соглашением. При заключении договора нельзя исключать одного или нескольких товарищей из участия в распределении прибыли (ст.1048 ГК РФ). Участник, осуществляющий учет совместной деятельности, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого участника товарищества и ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать об этом всем участникам (п.3 ст.278 НК РФ). Извещение о прибыли, причитающейся участникам, является для них первичным документом, на основании которого производятся записи в налоговом учете. Следовательно, оно должно быть оформлено в соответствии со ст.9 Федерального закона от 21.11.96 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и содержать все необходимые реквизиты.
    
    Участник, являющийся плательщиком налога на прибыль, получивший извещение, обязан распределенную в его пользу сумму включить в состав внереализационных доходов в последний день отчетного (налогового) периода (п.п.5 п.4 ст.271 НК РФ) и уплатить с них налог на прибыль в общеустановленном порядке.
    
    Если среди участников простого товарищества есть организация-участник, исчисляющая ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, товарищ, ведущий дела простого товарищества, обязан сообщать о суммах причитающихся им доходов ежемесячно.
    
    Обратите внимание! Федеральным законом от 6.06.05 года N 58-ФЗ в п.4 ст.273 НК РФ внесены изменения, согласно которым из числа плательщиков налога на прибыль вести совместную деятельность имеют право лишь организации, определяющие доходы и расходы методом начисления. В связи с этим организации, которые до заключения договора простого товарищества исчисляли доходы и расходы для целей налогообложения кассовым методом, обязаны перейти на метод начисления с начала налогового периода, когда был заключен соответствующий договор.
    
    Поскольку согласно п.1 ст.271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, и фактическое поступление денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав значения не имеет, участники договора простого товарищества - плательщики налога на прибыль должны включать в налоговую базу суммы распределенной прибыли, даже если такие суммы фактически не получены участниками, а направлены, к примеру, на развитие совместной деятельности.
    
    Убытки от деятельности простого товарищества между участниками не распределяются и в налоговом учете при налогообложении прибыли согласно п.4 ст.278 НК РФ не учитываются. В бухгалтерском учете убытки, возникшие в процессе деятельности простого товарищества, признаются прочими расходами.
    
    Таким образом, в соответствии с п.7 положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 года N 114н, необходимо отражать в бухгалтерском учете простого товарищества постоянное налоговое обязательство.
    
    Распределять финансовый результат между участниками совместной деятельности следует после передачи затрат на отдельный баланс простого товарищества. На это указано в письме Минфина России от 11.01.06 года N 03-03-04/4/2, где сделан вывод, что НК РФ не предусмотрено включение в налоговую базу по налогу на прибыль доходов, полученных участниками товарищества в виде компенсаций понесенных ими и переданных на отдельный баланс совместной деятельности затрат, непосредственно относящихся к совместной деятельности. При этом расходы, понесенные участником простого товарищества, непосредственно относящиеся к совместной деятельности, переданные на отдельный баланс совместной деятельности, также не учитываются в целях налогообложения прибыли у данного участника товарищества.
    
    Поскольку при передаче имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вклада участников простого товарищества не происходит смены собственника, такие операции не признаются реализацией и не облагаются налогом на прибыль (п.1 ст.278 НК РФ). Расходы в виде вклада в простое товарищество в целях налогообложения не учитываются, т.е. не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п.3 ст.270 НК РФ). Аналогичным образом такие операции учитывают и организации, применяющие УСН.
    
    Оценка стоимости имущества (имущественных прав), полученного в качестве вклада в простое товарищество, в целях обособленного налогового учета производится в соответствии со ст.277 НК РФ. Имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по документально подтвержденным данным налогового учета у передающей стороны.
    
    При прекращении действия договора простого товарищества доходы, полученные товариществом по итогам последнего отчетного (налогового) периода, могут оказаться меньше доходов, полученных в предыдущие отчетные периоды. В данном случае корректировать ранее учтенные при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества, не нужно (п.5 ст.278 НК РФ). Иначе говоря, налог на прибыль (налог, уплачиваемый при УСН) в сторону уменьшения не пересчитывается.
    
    Имущество, внесенное организациями в качестве вклада, возвращается участникам. Разделу подлежит также имущество, приобретенное во время совместной деятельности и находящееся в общей собственности участников.
    
    В налоговую базу по налогу на прибыль (и по налогу, уплачиваемому при УСН) не включаются доходы в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены участниками договора простого товарищества в пределах внесенного ими вклада в случае выделения или раздела общего имущества, находящегося в общей собственности участников договора (п.п.5 п.1 ст.251 НК РФ).
    
    Доходы, полученные при выходе из простого товарищества в виде превышения стоимости возвращаемого имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности, над стоимостью имущества, внесенного в качестве вклада в такую деятельность, признаются внереализационными доходами (п.9 ст.250 НК РФ). Плательщики налога на прибыль включают такие доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, когда был подписан акт приема-передачи имущества (п.п.1 п.4 ст.271 НК РФ). Организации, применяющие УСН, включают доходы в налоговую базу в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имущество было получено (п.1 ст.346.17 НК РФ).
    
    Отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой это имущество ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения и не уменьшает налогооблагаемую прибыль участника (п.6 ст.278 НК РФ).
    
    Следует отметить, что начиная с 2006 года участвовать в совместной деятельности могут только те из организаций и предпринимателей, перешедших на УСН, кто применяет в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п.3 ст.346.14 НК РФ).
    
    Ответственным участником может быть организация, применяющая как общий режим налогообложения, так и УСН. Если таким участником является организация-"упрощенец", учет общего имущества, хозяйственных операций и налоговых обязательств она обязана вести в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим (письма Минфина России от 26.05.05 года N 03-03-01-04/1/301 и от 23.09.04 года N 03-03-02-04/1/18). Поэтому, если хотя бы один из участников простого товарищества обязан вести бухгалтерский учет, целесообразно именно ему поручить учет и распределение прибыли от совместной деятельности.
    
    Прибыль от совместной деятельности у организаций, применяющих УСН, учитывается также в составе внереализационных доходов. Однако в отличие от налогоплательщиков с общим режимом налогообложения они включают эту прибыль в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, и облагают налогом по ставке 15% после фактического поступления денежных средств. Это связано с тем, что организации, применяющие УСН, признают доходы в целях налогообложения по мере получения денежных средств на расчетные счета или в кассу организации (п.1 ст.346.17 НК РФ).
    
    

Налог на добавленную стоимость

    
    Начиная с 1 января 2006 года НДС по операциям в рамках договора простого товарищества исчисляется и уплачивается в соответствии со ст.174.1 НК РФ. Налогообложение операций по передаче имущества в качестве вклада при создании простого товарищества, а также по возврату имущества при прекращении договора простого товарищества регулируется иными статьями Кодекса.
    
    Обязанность по уплате НДС возлагается на участника, ведущего общие дела. Он исполняет обязанности плательщика НДС, исчисляет и уплачивает НДС с операций, осуществляемых в рамках совместной деятельности. Плательщиком НДС по операциям согласно договору простого товарищества признается любая организация, на которую возложена обязанность по ведению общих дел, независимо от того, является она плательщиком НДС по основной деятельности или нет. Следовательно, исчислять НДС с указанных операций должны в том числе организации, применяющие УСН, а также те, кто освобожден от обязанностей налогоплательщика по ст.145 НК РФ.
    
    На участника, ведущего общие дела, возложена также обязанность выставлять покупателям счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) или передаче имущественных прав, осуществляемых в соответствии с договором простого товарищества. Кроме того, он имеет право предъявлять к вычету НДС по товарам (работам, услугам) и имущественным правам, приобретаемым для деятельности, осуществляемой по данному договору.
    
    В дополнение к общим условиям, предусмотренным для осуществления вычета по НДС (наличие счета-фактуры поставщика, товары приняты к учету и используются в деятельности, облагаемой НДС), должно быть выполнено требование п.3 ст.174.1 НК РФ. В нем говорится, что право на вычет НДС по совместной деятельности участник имеет только в том случае, если ведет раздельный учет товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, нематериальных активов и имущественных прав, используемых в совместной и основной (собственной) деятельности.
    
    Поскольку товарищ, ведущий общие дела, исполняет обязанности налогоплательщика, он заполняет книгу покупок и книгу продаж и представляет налоговую декларацию по НДС. При этом участник, являющийся плательщиком НДС по основной деятельности, заполняет одну декларацию, в которой отражает операции по собственной и совместной деятельности.
    
    Согласно п.п.1 п.2 ст.146 НК РФ не признаются объектом обложения НДС операции, указанные в п.3 ст.39 Кодекса. В этом пункте, в частности, сказано, что передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не является реализацией товаров, работ, услуг. Следовательно, при передаче имущества участниками в качестве вклада при создании простого товарищества объекта обложения по НДС не возникает. Вместе с тем суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, нематериальным активам и имущественным правам, при их передаче в качестве вклада подлежат восстановлению на основании п.п.2 п.3 ст.170 НК РФ. Восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а по основным средствам и нематериальным активам - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Суммы НДС, подлежащие восстановлению, в стоимость указанного имущества не включаются, а относятся организациями-участниками на прочие расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Налог восстанавливается в том налоговом периоде, в котором имущество было передано в качестве вклада по договору о совместной деятельности.
    
    Указанная норма касается только организаций - плательщиков НДС, которые при приобретении имущества и выполнении обязательных условий, предусмотренных НК РФ, могут принять "входной" НДС к вычету. Организации, применяющие УСН, НДС по передаваемому во вклад в совместную деятельность имуществу не восстанавливают, поскольку суммы "входного" НДС у них изначально включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при УСН.
    
    При прекращении деятельности простого товарищества имущество, ранее внесенное в качестве вклада, а также имущество, приобретенное в период совместной деятельности, как правило, возвращается его участникам. Возврат ранее переданного имущества НДС не облагается, поскольку не признается реализацией товаров (работ, услуг). От обложения НДС освобождается также часть стоимости имущества, приобретенного в процессе совместной деятельности. Имущество, передаваемое каждому из участников, не облагается НДС в пределах стоимости первоначального вклада (п.п.6 п.3 ст.39 и п.п.1 п.2 ст.146 НК РФ). Со стоимости имущества, превышающей указанный лимит, участник обязан исчислить НДС, поскольку получение имущества в размере, превышающем стоимость первоначального вклада, признается реализацией товаров (работ, услуг).
    
    

Акцизы

    
    Статьей 180 НК РФ права и обязанности плательщиков акцизов в совместной деятельности возлагаются на одного из ее участников. При заключении договора простого товарищества уполномоченное лицо обязано не позднее дня осуществления первой операции, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с главой 22 НК РФ, известить налоговый орган об исполнении им обязанностей налогоплательщика в рамках договора о совместной деятельности. Извещение подается по форме N 9-АКПТ-1, если уполномоченное лицо - организация, и по форме N 9-АКПТ-2, если уполномоченным лицом является индивидуальный предприниматель. Эти формы утверждены приказом МНС России от 23.08.01 года N БГ-3-09/303 "Об извещении налогового органа участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) об исполнении обязанностей по исчислению и уплате всей суммы акциза, исчисленной по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности)". За непредставление извещения налогоплательщика могут привлечь к налоговой ответственности (ст.126 НК РФ).
    
    НК РФ предусмотрена солидарная ответственность участников совместной деятельности по исполнению обязанности, связанной с уплатой акциза. Солидарная ответственность наступает, если участник, ведущий общие дела, не уплатил причитающиеся суммы акциза. Тогда требование об уплате акцизов может быть предъявлено остальным участникам товарищества.
    
    

Налог на имущество

    
    Налогом на имущество у российских организаций облагается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств, в том числе внесенное в совместную деятельность (п.1 ст.374 НК РФ).
    
    Особенностям определения налоговой базы в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) посвящена ст.377 НК РФ. Основные средства, внесенные участниками договора в совместную деятельность, подлежат обложению налогом на имущество. Налог по внесенному в совместную деятельность имуществу каждый участник рассчитывает исходя из остаточной стоимости имущества, отраженной в учете. Однако при определении налоговой базы не установлен способ ее расчета по имуществу, внесенному в качестве вклада в совместную деятельность. Поэтому можно руководствоваться письмом Минфина России от 19.04.05 года N 03-06-01-04/206, где разъяснено, что в отношении имущества, внесенного в совместную деятельность, налоговая база по налогу на имущество организаций определяется исходя из его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, на основании данных отдельного баланса простого товарищества.
    
    Каждый участник простого товарищества исчисляет и уплачивает налог не только с переданного, но и с приобретенного (созданного) имущества. Имущество, которое приобретено и (или) создано при совместной деятельности, является общим и учитывается на отдельном балансе простого товарищества. Налог на имущество по нему каждый участник уплачивает пропорционально стоимости вклада в общее дело.
    
    Чтобы рассчитать налог на имущество, товарищ, ведущий общие дела, не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, должен сообщать каждому участнику об остаточной стоимости общего имущества и доле каждого участника в общем имуществе товарищей.
    
    
    Пример. ООО "Конус", являющееся плательщиком налога на прибыль, и ООО "Фурус", применяющее УСН, в апреле 2006 года заключили договор о совместной деятельности. Участники простого товарищества в мае приобрели два автомобиля первоначальной стоимостью 240 000 руб. каждый (без учета НДС). Остаточная стоимость автомобилей, числящихся на отдельном балансе, составила:
    
    на 1 июня - 480 000 руб.;
    
    на 1 июля - 456 000 руб.;
    
    на 1 августа - 432 000 руб.;
    
    на 1 сентября - 403 000 руб.
    
    Доля стоимости вклада в общее дело: ООО "Конус" - 49%, ООО "Фурус" - 51%. Сведения об остаточной стоимости автомобилей и доле каждого участника ООО "Конус" направило 14 октября 2006 года. Налог на имущество в данном случае уплачивает только ООО "Конус", применяющее общий режим налогообложения. ООО "Фурус", находящееся на УСН, плательщиком данного налога не является.
    
    В субъекте Российской Федерации, где зарегистрированы участники договора простого товарищества, ставка налога на имущество равна 2,2%.
    
    Авансовый платеж по налогу с общего имущества за 9 месяцев 2006 года ООО "Конус" рассчитывается следующим образом.
    
    Среднегодовая стоимость общего имущества за 9 месяцев:
    
    (480 000 руб. + 456 000 руб. + 432 000 руб. + 403 000 руб.) : 7 = 253 000 руб.
    
    Авансовый платеж по налогу на имущество, приходящийся на долю ООО "Конус":
    
    253 000 руб. х 49% х 2,2% : 4 = 682 руб.