Финансовая газета. Региональный выпуск, N 8-9, 2007 год        
Рубрика: Актуальная тема

Л.Жигунова,
заместитель директора
ООО "Аудиторская фирма АТОЛЛ-АФ"     

Исправления в счетах-фактурах, книге покупок и книге продаж

    
    Согласно п.1 ст.169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету, является счет-фактура. При этом в соответствии с п.2 указанной статьи таковыми не могут служить счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пп.5 и 6 этой статьи.
    
    Типовая форма счета-фактуры утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 года N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила).
    
    В соответствии с п.14 Правил счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения, не могут регистрироваться в книге покупок.
    
    Пунктом 29 Правил предусмотрена возможность внесения налогоплательщиком исправлений в счета-фактуры, которые должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. То есть в случае обнаружения ошибок независимо от их характера исправления вносятся продавцами в первоначально выставленные ими счета-фактуры (письмо Минфина России от 27.07.06 года N 03-04-09/14). При этом счета-фактуры с внесенными исправлениями подлежат регистрации в книге покупок не ранее даты внесения исправления, указанной на счете-фактуре. При несоблюдении такого порядка покупатель не будет иметь права на вычет.
    
    Подпунктами 4.2-4.3 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР от 29.07.83 года N 105, предусмотрен следующий порядок внесения исправлений в первичные учетные документы: одной чертой зачеркиваются неправильный текст или суммы и надписываются над зачеркнутым исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится таким образом, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление ошибки подтверждается надписью "исправлено" и подписью лиц, подписавших документ, должна быть проставлена дата исправления.
    
    В случае внесения продавцом исправлений в счет-фактуру, соответствующих требованиям пп.5 и 13 ст.169 НК РФ, он является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению.
    
    Если покупатель до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок, то он обязан внести в последнюю соответствующие изменения.
    
    До недавнего времени не существовало правил, регулирующих процедуру внесения в книгу покупок и книгу продаж сведений об исправлениях, внесенных в счет-фактуру. Такие Правила были утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 11.05.06 года N 283 в составе изменений к постановлению Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 года N 914.
    
    Изменения в книгу покупок вносятся покупателем в порядке, установленном п.7 Правил, согласно которому аннулирование сведений об исправленном счете-фактуре производится в дополнительном листе книги покупок за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован этот документ до внесения в него исправлений. Порядок внесения записей в дополнительный лист книги покупок предусматривается приложением N 4 к Правилам. В строке "Всего" дополнительного листа за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений, подводятся итоги по графам 7, 8а, 8б, 9а, 9б, 10, 11а, 11б и 12 (из показателей строки "Итого" вычитаются показатели аннулируемых записей). В дальнейшем показатели по строке "Всего" должны быть использованы для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС за тот же налоговый период. Поскольку применение налоговых вычетов по исправленным счетам-фактурам возможно лишь в том налоговом периоде, в котором произведены исправления, регистрация в книге покупок указанных счетов-фактур с учетом внесенных исправлений производится в том налоговом периоде, в котором получен исправленный счет-фактура.
    
    Пример 1. В феврале 2007 года поставщиком услуги было установлено, что в счете-фактуре, выставленном покупателю в ноябре 2006 года, была допущена ошибка: стоимость оказанной услуги составила 129 800 руб. вместо 118 000 руб., указанных в счете-фактуре. Данные бухгалтерского учета и поставщика, и покупателя полностью соответствовали данным налогового учета по НДС.
    
    Поставщик самостоятельно обнаружил ошибку и сделал исправления в счете-фактуре, заверив их подписью руководителя и печатью организации с указанием даты исправления, и известил об этом покупателя. Напоминаем, что отсутствие печати на исправленном счете-фактуре приравнивается к отсутствию самого документа, а также нормативно не предусмотрена замена счета-фактуры или выставление счета-фактуры "на разницу" (по одной операции выставляется один счет-фактура).
    
    

Книга продаж продавца

    
    Как следует из условия примера, у поставщика за ноябрь была занижена облагаемая база по НДС. В книге продаж поставщика за ноябрь имеются две неверные записи: в строке с указанием конкретного счета-фактуры и в строке "Всего".
    
    В соответствии с Правилами продавец обязан открыть новый регистр "Дополнительный лист книги продаж" за ноябрь 2006 года, указывая при этом его порядковый номер и то, что он заполнен в феврале 2007 года. В первой строке дополнительного листа необходимо повторить "неправильный итог" из книги продаж за ноябрь. Во вторую строку вписывается "неправильная запись" из книги продаж за ноябрь (вычитаемое). В третьей строке повторяется эта же операция по уже исправленному счету-фактуре (слагаемое). Далее подводится правильный итог. Следует помнить, что книга продаж - регистр пооперационного учета, поэтому все записи производятся по операциям. Если позднее (в марте, апреле и т.д.) будет обнаружена другая ошибка за ноябрь, то оформляется следующий дополнительный лист книги продаж за ноябрь, который будет начинаться с итога предыдущего дополнительного листа.
    
    Как следует из примера, после произведенного исправления у продавца  увеличивается налоговая база по НДС за ноябрь на 11 800 руб.
    
    

Учет у продавца

    
    Основанием для произведенных в бухгалтерском учете записей является справка бухгалтера. Она составляется в двух экземплярах, один из которых следует хранить с первичными учетными документами за ноябрь 2006 года, другой - за февраль 2007 года.
    
    

Книга покупок покупателя

    
    В книге покупок за ноябрь покупатель ничего не меняет, он открывает к ней дополнительный лист. В первой строке дополнительного листа повторяется итоговая строка из книги покупок за ноябрь. Во второй строке отражается "неправильная" операция, которая вычитается. Затем подводится итог. Как видим, сумма налогового вычета у покупателя за ноябрь 2006 года после исправлений уменьшается на 18 000 руб. (НДС, выставленный в "неправильном" счете-фактуре). Данные исправленного счета-фактуры отражаются в книге покупок за февраль (согласно дате исправления).
    
    

Учет у покупателя

    
    На основании бухгалтерской справки покупателю необходимо в феврале сделать следующие записи.
    

    
    Пример 2. Предположим, что в феврале продавец обнаружил ошибку в счете-фактуре, выставленном в ноябре. Счет-фактура был выставлен на сумму 118 000 руб. вместо 106 200 руб. Продавец самостоятельно обнаружил ошибку и сделал исправления в счете-фактуре, заверив их подписью руководителя и печатью организации с указанием даты исправления, и известил об этом покупателя.
    
    Продавец, так же как и в первом примере, должен открыть дополнительный лист книги продаж за ноябрь. У продавца налоговая база в случае исправления меняется за тот налоговый период, в котором была допущена ошибка, а для покупателя не важно, каков характер ошибки продавца. У него в любом случае вычет переносится на тот период, в котором ошибка исправлена.
    
    Допустим, что ошибки, исправленные в счете-фактуре, имеют формальный характер, например изменены реквизиты покупателя. Речь идет о документах, исправления в которые вносятся в налоговых периодах, следующих за периодом выставления счета-фактуры. В данном случае исправления оформляются точно таким же образом, т.е. с применением дополнительных листов книги покупок у покупателя. Это следует из упомянутого ранее письма Минфина России N 03-04-09/14: в случае отражения в книге покупок счетов-фактур, составленных с нарушениями требований НК РФ, в дополнительном листе книги покупок производится запись об аннулировании этих счетов-фактур независимо от того, какой конкретно реквизит заполнен неверно или отсутствует.
    
    Приложение N 4 к Правилам позволяет из значений показателей строки "Итого" дополнительного листа книги покупок только вычитать значения показателей, подлежащих аннулированию записей по счетам-фактурам. Однако на практике часто счет-фактура "доходит" до покупателя с опозданием и соответственно вовремя не отражается в книге покупок, либо налогоплательщик-покупатель регистрирует в книге покупок счет-фактуру повторно и т.п. Подобные ситуации разъясняются в письме ФНС России от 6.09.06 года N ММ-6-03/896 "О порядке внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж". Основные положения письма приведены ниже.
    
    Согласно п.1 ст.81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию.
    
    Таким образом, покупатель после внесения изменений в книгу покупок в порядке, указанном выше, обязан представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в котором внесены изменения в книгу покупок. В случае ошибочной регистрации счета-фактуры (без внесения в него исправлений) в книге покупок ФНС России рекомендует использовать аналогичный порядок внесения изменений в книгу покупок (т.е. путем отражения соответствующих записей данного счета-фактуры в дополнительном листе книги покупок).
    
    Обнаружив в текущем налоговом периоде факт отсутствия регистрации в книгах покупок счетов-фактур, полученных в истекших налоговых периодах, покупатель должен учесть следующее обстоятельство.
    
    В соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную согласно ст.166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. Налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав и при наличии соответствующих первичных учетных документов (п.1 ст.172 НК РФ).
    
    Таким образом, налоговые вычеты производятся налогоплательщиком при наличии их документального подтверждения, а именно счета-фактуры и соответствующих первичных документов, подтверждающих факт приобретения и принятия на учет товаров (работ, услуг) или имущественных прав.
    
    Как следует из положений ст.81 НК РФ, налогоплательщик, обнаруживший факты неполного отражения сведений в ранее поданной им налоговой декларации (в том числе сведений о налоговых вычетах), вправе внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию того налогового периода, к которому относятся соответствующие операции. Следовательно, если покупатель в текущем налоговом периоде обнаружил в ранее поданной им налоговой декларации по НДС неполное отражение им сумм налога, подлежащих вычету, то он должен подать корректирующую налоговую декларацию за те налоговые периоды, в которых налоговые вычеты отражены не в полном объеме.
    
    Кроме того, в целях сопоставления сумм налоговых вычетов, заявленных в корректирующей декларации, с суммами налога, указанными в итоговых графах книги покупок, налогоплательщику следует в книгу покупок налогового периода, за который представляется указанная декларация, внести соответствующие изменения. Данные изменения рекомендуется отражать в дополнительном листе книги покупок за тот налоговый период, в котором должны были зарегистрироваться такие счета-фактуры. Поэтому в дополнительном листе книги покупок следует производить записи тех счетов-фактур, которые ранее в установленном порядке не были зарегистрированы в этой книге покупок. После внесения соответствующих записей к итоговым показателям дополнительного листа книги покупок нужно прибавить показатели зарегистрированных в нем счетов-фактур.
    
    В аналогичном порядке указанное письмо рекомендует при обнаружении продавцом в текущем налоговом периоде факта отсутствия регистрации счетов-фактур в книге продаж за истекшие налоговые периоды в дополнительном листе книги продаж истекшего налогового периода зарегистрировать данный счет-фактуру и к показателям строки "Итого" дополнительного листа книги продаж прибавить показатели зарегистрированного счета-фактуры.
    
    Как следует из письма, покупатель имеет право не только вычитать значения показателей из итоговых строк дополнительного листа книги покупок, но и прибавлять. В данном случае он должен будет суметь доказать, что дополнительно внесенный счет-фактура был получен им именно в том отчетном периоде, за который оформляется дополнительный лист книги покупок.
    

    Пример 3. В феврале 2007 года покупателем услуги установлено, что счет-фактура, выставленный ему поставщиком и полученный им в ноябре 2006 года, в книге покупок не был зарегистрирован. Следовательно, в ноябре у покупателя была занижена сумма вычета НДС.
    
    Чтобы внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию за ноябрь 2006 года, покупателю в феврале 2007 года необходимо оформить дополнительный лист книги покупок за ноябрь 2006 года. При этом в книге покупок за ноябрь он ничего не меняет. В первой строке дополнительного листа книги покупок повторяется итоговая строка из книги покупок за ноябрь. Во второй строке отражаются данные не зарегистрированного вовремя счета-фактуры, которые, как следует из письма ФНС России N ММ-6-03/896, можно прибавить. Затем подводится итог.
    
    Пример 4. В ноябре 2006 года поставщиком получена предоплата от покупателя в счет предстоящей отгрузки товара в сумме 129 800 руб. Поставщик выписал счет-фактуру на предоплату и зарегистрировал ее в книге продаж. В январе 2007 года произведена отгрузка в адрес покупателя. Выписан счет-фактура на отгрузку в сумме 129 800 руб. и зарегистрирован в книге продаж. Счет-фактура, выписанный и зарегистрированный в книге продаж за ноябрь при получении оплаты в счет предстоящих поставок, зарегистрирован в книге покупок за январь (произведен вычет НДС с аванса) на полную сумму 129 800 руб. В феврале 2007 года поставщиком обнаружена ошибка: стоимость отгрузки в январе на самом деле составила 118 000 руб. Поставщик исправил счет-фактуру в соответствии с действующим порядком, известил об этом покупателя и передал ему исправленный документ. Поставщику предстоит исправить данные книги продаж и книги покупок за январь.
    
    

Книга продаж продавца

    
    В рассматриваемом примере поставщиком в январе была завышена облагаемая база по НДС. В книге продаж у поставщика за январь имеются две неверные записи: в строке с указанием конкретного счета-фактуры и в строке "Всего".
    
    В соответствии с Правилами продавец обязан открыть новый регистр "Дополнительный лист книги продаж" за январь 2007 года, указывая при этом его порядковый номер и то, что он заполнен в феврале 2007 года. В первой строке дополнительного листа необходимо повторить "неправильный итог" из книги продаж за январь. Во вторую строку вписывается "неправильная запись" из книги продаж за январь, которая вычитается. В третьей строке повторяется эта же операция по уже исправленному счету-фактуре, которая прибавляется.
    
    

Книга покупок продавца

    В рассматриваемом примере поставщик неправильно применил вычет по НДС в январе 2007 года.
    
    Чтобы исправить ошибку, в книге покупок за январь поставщик ничего не меняет. Он открывает к ней дополнительный лист. В первой строке дополнительного листа книги покупок повторяется итоговая строка из книги покупок за январь. Во второй строке отражаются данные счета-фактуры на полученную предоплату в сумме 129 800 руб., которые вычитаются. В следующей строке регистрируются данные того же счета-фактуры, но сумма операции составит  118 000 руб. Затем подводится итог.
    
    Как видим, сумма налогового вычета у покупателя за январь 2007 года уменьшается на 1800 руб. (разница между ошибочно примененным вычетом и суммой налога, подлежащего вычету после обнаружения ошибки).
    
    Еще раз уточняем, что, поскольку в счет-фактуру, выписанный при получении предоплаты, никаких исправлений не вносилось, данные исправления отражаются у продавца в дополнительном листе книги покупок за январь, несмотря на то обстоятельство, что ошибка обнаружена в феврале.
    
    Указанные исправления отражаются в бухгалтерском учете продавца следующим образом (на основании справки бухгалтера).
    
    

Первый вариант

Второй вариант

    
    Второй вариант имеет место в случае, если в рабочем Плане счетов налогоплательщика предусмотрен счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по НДС с авансов полученных".
    

    
    Не следует забывать, что показатели по строке "Всего" дополнительных листов книги покупок и книги продаж используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС при обнаружении в текущем налоговом периоде ошибок (искажений), допущенных в истекшем налоговом периоде.