Финансовая газета, N 11-13, 2007 год        
Рубрика: Консультация

Ю.Лермонтов,
консультант Минфина России          

Заполнение налоговой декларации при применении
упрощенной системы налогообложения

    
   
    Порядок применения упрощенной системы налогообложения регулируется нормами главы 26.2 НК РФ.
    
    

Общие положения

    
    Напомним, что в соответствии с п.2 ст.346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате:
    
    налога на прибыль организаций;
    
    налога на имущество организаций;
    
    единого социального налога.
    
    Кроме того, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
    
    В то же время организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, производят уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.
    
    Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
    
    В соответствии с п.3 ст.346.12 НК РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения:
    
    организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
    
    банки;
    
    страховщики;
    
    негосударственные пенсионные фонды;
    
    инвестиционные фонды;
    
    профессиональные участники рынка ценных бумаг;
    
    ломбарды;
    
    организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
    
    организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом;
    
    нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также иные формы адвокатских образований;
    
    организации, являющиеся участниками соглашений о разделе продукции;
    
    организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН) в соответствии с главой 26.1 НК РФ;
    
    организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19.06.92 года N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом;
    
    организации и индивидуальные предприниматели, средняя численность работников которых за налоговый (отчетный) период, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, превышает 100 человек;
    
    организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн руб. В данном случае учитываются основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ;
    
    бюджетные учреждения;
    
    иностранные организации, имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации.
    
    В соответствии с п.1 ст.346.14 НК РФ объектом обложения по УСН признаются:
    
    доходы;
    
    доходы, уменьшенные на величину расходов.
    
    Согласно положениям ст.346.19 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
    
    Согласно ст.346.20 НК РФ в случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%, а в случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, - в размере 15%.
    
    Согласно п.7 ст.346.21 НК РФ налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.
    
    Пунктом 1 ст.346.23 НК РФ установлено, что налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
    
    Декларацию по УСН за 2006 год следует представить не позднее 2 апреля 2007 года, так как 31 марта 2007 года - суббота и (с учетом положений ст.6.1 НК РФ) срок сдачи декларации по УСН переносится на указанный срок.
    
    Декларация по УСН утверждена приказом Минфина России от 17.01.06 года N 7н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и Порядка ее заполнения".
    
    Необходимость введения этой формы налоговой декларации была обусловлена в том числе изменениями в порядок исчисления и уплаты налога, уплачиваемого при применении УСН, вступившими в силу с 1 января 2006 года, именно:
    
    увеличением максимального размера и состава доходов, при котором возможен переход на УСН, а также при превышении которого требуется вернуться на общий режим налогообложения;
    
    расширением перечня обстоятельств, при которых налогоплательщик обязан вернуться на общий режим налогообложения;
    
    закреплением положения, согласно которому не вправе применять УСН адвокаты и адвокатские образования, бюджетные учреждения, а также иностранные организации, имеющие филиалы, представительства, иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации;
    
    снятием запрета на применение УСН некоммерческими организациями (с долей участия других организаций более 25%);
    
    закреплением положения, согласно которому при определении остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (при которой налогоплательщик утрачивает право на применение УСН) учитывается только амортизируемое имущество;
    
    внесением уточнения по размеру дохода, дающего право на применение УСН или при котором налогоплательщик обязан вернуться на общий режим, для налогоплательщиков, совмещающих применение УСН и ЕНВД;
    
    расширением перечня расходов, признаваемых в целях применения УСН;
    
    урегулированием момента признания при применении УСН расходов в виде стоимости покупных товаров, расходов на приобретение сырья и материалов и ряда иных расходов;
    
    закреплением права налогоплательщиков, применяющих УСН три года и более, на смену объекта налогообложения;
    
    установлением правового режима УСН для индивидуальных предпринимателей на основе патента;
    
    установлением ограничения на выбор в качестве объекта налогообложения - "доходы" участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяющими УСН, и др.
    
    Здесь следует сказать о том, что приказом Минфина России от 30.12.05 года N 167н (с изм. и доп. от 27.11.06 года N 152н) утвержден основной регистр налогового учета при применении УСН - форма Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - Книга учета доходов и расходов), а также Порядок ее заполнения (далее - Порядок заполнения). Пунктом 3 приказа N 167н установлено, что с введением в действие приказа N 167н отменен приказ МНС России от 28.12.02 года N БГ-3-22/606 "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения".
    
    Решением Верховного Суда Российской Федерации от 26.05.06 года N ГКПИ06-499 графы 4 "доходы - всего" и 6 "расходы - всего" раздела 1 "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов признаны недействующими как противоречащие требованиям законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
    
    Декларация по УСН состоит из следующих частей:
    
    титульного листа
    
    раздела 1 "Сумма налога (минимального налога), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика";
    
    раздела 2 "Расчет налога (минимального налога)".
    
    Поскольку заполнение титульного листа, как правило, не вызывает затруднений, налогоплательщикам будет достаточно руководствоваться соответствующими положениями Порядка заполнения.
    
    Прежде чем рассматривать порядок заполнения раздела 2 декларации, налогоплательщики обязаны уплатить минимальный налог.
    
    В соответствии с п.6 ст.346.18 НК РФ налогоплательщики обязаны исчислить и уплатить минимальный налог, если по итогам налогового периода сумма единого налога, исчисленная в общем порядке, окажется меньше суммы, исчисленной как 1% с суммы доходов, принимаемых для целей налогообложения.
    
    Прежде всего обязанность по исчислению и уплате минимального налога появляется лишь у организаций и индивидуальных предпринимателей, выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, определяемых в соответствии со ст.346.15 и 346.16 НК РФ. Если по итогам налогового периода у таких налогоплательщиков сумма единого налога, исчисляемая как 15% от разности между доходами и расходами, подлежащими налогообложению, окажется меньше суммы, составляющей 1% от доходов, принимаемых для целей налогообложения, или по результатам налогового периода образовался убыток, то налогоплательщик обязан исчислить и уплатить налог в размере 1% от суммы доходов, полученных в налоговом периоде, включаемых в налоговую базу в соответствии со ст.346.15 НК РФ.
    
    В соответствии с п.7 ст.346.18 НК РФ налогоплательщики имеют право включить разницу между суммой уплаченного минимального налога и единого налога, исчисленного по результатам налогового периода в общем порядке, в расходы следующих налоговых периодов, в том числе увеличить сумму убытка, включаемого в расходы будущих налоговых периодов, на сумму уплаченного минимального налога.
    
    Пример 1.
    
    ООО применяет УСН. Объект обложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. По результатам деятельности за 2006 год ООО получило доходы в сумме 500 000 руб. Расходы составили 480 000 руб. Доходы и расходы подлежат включению в налоговую базу для целей обложения единым налогом. Таким образом:
    
    сумма единого налога составит 3000 руб. (500 000 руб. - 480 000 руб.) х 15%;
    
    сумма минимального налога составит 5000 руб. (500 000 руб. х 1%).
    
    Сумма минимального налога превышает сумму единого налога, следовательно, ООО уплачивает минимальный налог в сумме 5000 руб. На сумму сформировавшейся разницы 2000 руб. (5000 руб. - 3000 руб.) ООО имеет право уменьшать налоговую базу в последующие годы (не более чем 10 лет).
    
    Согласно п.6 ст.346.18 НК РФ налогоплательщики имеют право включать сумму разницы между уплаченной суммой минимального налога и суммой единого налога, исчисленного в общем порядке, в расходы при исчислении налоговой базы в следующих налоговых периодах, в том числе увеличивая сумму убытков, переносимых на следующие налоговые периоды, на сумму уплаченного минимального налога.
    
    Под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст.346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми на основании ст.346.15 НК РФ. При этом согласно п.7 ст.346.18 НК РФ убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%.
    
    Пример 2.
    
    Воспользуемся исходными данными примера 1. Сумма разницы между уплаченным минимальным налогом и единым налогом составила 2000 руб. ООО имеет право включить сумму разницы в расходы при исчислении налоговой базы за 2007 год в том случае, если она составляет не более 30% от налоговой базы за 2006 год, а также в последующие девять лет, в течение которых ООО имеет право учитывать указанную сумму в целях налогообложения.
    
    Предположим, что в 2007 году сумма доходов ООО составит 800 000 руб., а сумма расходов - 600 000 руб. Сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, составит 30 000 руб. (800 000 руб. - 600 000 руб.) х 15%), сумма минимального налога - 8000 руб. (800 000 руб. х 1%). Поскольку сумма единого налога, исчисленного в общем порядке, превышает сумму минимального налога, ООО уплачивает в бюджет единый налог, рассчитанный в общем порядке.
    
    При этом у ООО остался убыток, полученный в 2006 году, и сумма уплаченного минимального налога, на которую можно увеличить принимаемые к налогообложению расходы за 2007 год, в сумме 2000 руб. Максимальная сумма убытка, на которую ООО может уменьшить налоговую базу, составит 60 000 руб. (800 000 руб. - 600 000 руб.) х 30%). Сумма единого налога, подлежащего к уплате в бюджет за 2007 год, составит 29 700 руб. (800 000 руб. - 600 000 руб. - 2000 руб.) х 15%).
    
    Здесь следует обратить внимание на то, что включить разницу между минимальным налогом и единым налогом, исчисленным в общем порядке, в уменьшение налоговой базы следующих налоговых периодов можно только при фактической уплате суммы минимального налога.
    
    

Раздел 2 декларации

    
    По коду строки 010 (в графах 3 и 4) указывается сумма полученных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период доходов от реализации, определяемых в соответствии со ст.249 НК РФ, а также внереализационных доходов, определяемых в соответствии со ст.250 НК РФ. При этом в сумму внереализационных доходов не включается сумма полученных дивидендов, если их налогообложение произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст.214 и 275 НК РФ.
    
    Доходы, предусмотренные ст.251 НК РФ, налогоплательщиком по коду строки 010 не отражаются.
    
    По коду строки 020 (графа 4) указывается сумма произведенных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период расходов, определяемых в порядке, установленном ст.346.16 НК РФ.
    
    По коду строки 030 (графа 4) указывается сумма разницы между суммой уплаченного за предыдущий налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период в общем порядке налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.
    
    По коду строки 040 (графа 4) указывается сумма полученных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период доходов, уменьшенных на сумму произведенных им за налоговый (отчетный) период расходов, а также на сумму разницы между суммой уплаченного за предыдущий налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период в общем порядке единого налога (код строки 010 - код строки 020 - код строки 030).
    
    Отрицательное значение по коду строки 040 графы 4 не отражается.
    
    По коду строки 041 (графа 4) указывается сумма полученных налогоплательщиком за налоговый (отчетный) период убытков (код строки 020 + код строки 030) - код строки 010).
    
    Отрицательное значение по коду строки 041 графы 4 не отражается.
    
    По коду строки 050 (графа 4) указывается сумма убытка, полученного налогоплательщиком в предыдущем (предыдущих) налоговом (налоговых) периоде (периодах), уменьшающая (но не более чем на 30%) налоговую базу за налоговый период по коду строки 040.
    
    По коду строки 060 (в графах 3 и 4) указывается налоговая база для исчисления налога. В графе 3 по данному коду строки указывается значение показателя по коду строки 010, в графе 4 - сумма разницы между значениями показателей по кодам строк 040 и 050.
    
    По коду строки 080 (в графах 3 и 4) указывается сумма исчисленного за налоговый (отчетный) период налога (код строки 060 x код строки 070).
    
    При получении по итогам налогового (отчетного) периода убытков (код строки 041 (графа 4) по коду строки 080 (графа 4) налогоплательщиком проставляется прочерк.
    
    По коду строки 100 (графа 4) указывается сумма исчисленного за налоговый период минимального налога (код строки 010 x код строки 090).
    
    Здесь следует обратить внимание на то, что в случае если за налоговый период по коду строки 080 (графа 4) отсутствует значение показателя (проставлен прочерк) либо указанное по данному коду строки значение показателя окажется меньше значения показателя, указанного по коду строки 100 (графа 4), то значение показателя по коду строки 100 (графа 4) отражается по коду строки 150 (графа 4).
    
    По коду строки 110 (графа 3) указывается сумма уплаченных за налоговый (отчетный) период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, а также выплаченных работникам в течение налогового (отчетного) периода из средств налогоплательщика пособий по временной нетрудоспособности, уменьшающая (но не более чем на 50%) сумму исчисленного налога, указанную по коду строки 080.
    
    По коду строки 120 (в графах 3 и 4) указывается сумма исчисленного за предыдущие отчетные периоды налога (сумма кодов строк 130 - сумма кодов строк 140 данного раздела деклараций за предыдущие отчетные периоды).
    
    По коду строки 130 (в графах 3 и 4) указывается сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового (отчетного) периода (по графе 3 - (код строки 080 - код строки 110 - код строки 120); по графе 4 - (код строки 080 - код строки 120).
    
    Отрицательное значение по коду строки 130 не отражается.
    
    Значение показателя по коду строки 130 указывается по коду строки 030 раздела 1 декларации за налоговый (отчетный) период.
    
    Если по итогам налогового периода у налогоплательщика появляется обязанность произвести уплату минимального налога (значение показателя по коду строки 100 (графа 4) превышает значение показателя по коду строки 080 (графа 4), то по коду строки 130 (графа 4) проставляется прочерк.
    
    По коду строки 140 (в графах 3 и 4) указывается сумма налога к уменьшению за налоговый (отчетный) период (по графе 3 - (код строки 120 - (код строки 080 - код строки 110); (по графе 4 - (код строки 120 - код строки 080).
    
    Отрицательное значение по коду строки 140 не отражается.
    
    Если по итогам налогового периода у налогоплательщика появляется обязанность произвести уплату минимального налога (значение показателя по коду строки 100 (графа 4) превышает значение показателя по коду строки 080 (графа 4), то по коду строки 140 (графа 4) указывается значение показателя по коду строки 120 (графа 4).
    
    Значение показателя по коду строки 140 указывается по коду строки 060 раздела 1 декларации за налоговый (отчетный) период.
    
    По коду строки 150 (графа 4) указывается сумма минимального налога, подлежащая уплате за налоговый период (код строки 100 (графа 4) данного раздела декларации за налоговый период). Минимальный налог уплачивается только в случае превышения значения показателя по коду строки 100 (графа 4) над значением показателя по коду строки 080 (графа 4) декларации за налоговый период.
    
    Значение показателя по коду строки 150 указывается по коду строки 030 раздела 1 декларации за налоговый период.
    
    Рассмотрим пример заполнения раздела 2 декларации для налогоплательщика, выбравшего в качестве базы налогообложения "доходы".
    
    Пример 3
    
    ООО применяет упрощенную систему налогообложения. Объект налогообложения - доходы. В 2006 году доходы, исчисленные в соответствии с требованиями ст.346.15 НК РФ, составили 3 000 000 руб. В 2005 году заработная плата, начисленная работникам, составила 500 000 руб. Сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование соответственно составила 70 000 руб. (500 000 руб. х 14%). Вся сумма страховых взносов уплачена в Пенсионный фонд Российской Федерации.
    
    За 9 месяцев 2006 года ООО исчислило и уплатило авансовых платежей по единому налогу в сумме 75 000 руб.
    
    Итак, величина единого налога за 2006 год составляет 180 000 руб. (3 000 000 руб. x 6%).
    
    Учитывая, что сумма страховых взносов в ПФР составляет менее 50% от суммы единого налога, на всю их сумму можно уменьшить единый налог.
    
    
    

Раздел 2. Расчет налога (минимального налога)*

(в руб.)

        
________________   
      * Заполнен в части, необходимой для данного примера.
                   
    
    Рассмотрим пример заполнения раздела 2 декларации для налогоплательщика, выбравшего в качестве базы налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".
    
    Пример 4
    
    ООО применяет упрощенную систему налогообложения. Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов. В 2006 году доходы, исчисленные в соответствии с требованиями ст.346.15 НК РФ, составили 2 500 000 руб., расходы, исчисленные в соответствии с требованиями ст.346.16 НК РФ, - 1 900 000 руб. Сумма авансовых платежей за 9 месяцев 2005 года составила 60 000 руб.
    
    Итак, сумма единого налога составит 90 000 руб. (2 500 000 руб. - 1 900 000 руб.) х 15%). Сумма минимального налога составит 25 000 руб. (2 500 000 руб. х 1%).
    
    Учитывая, что сумма единого налога превышает сумму минимального налога, по результатам работы за 2006 год ООО должно уплатить минимальный налог.     
    
    

Раздел 2. Расчет единого (минимального) налога*   

(в руб.)

    
________________     
    * Заполнен в части, необходимой для данного примера.
        
         

Раздел 1 декларации     

    
    В разделе 1 декларации отражается информация о сумме налога (минимального налога), уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежащей уплате в бюджет по данным налогоплательщика.
    
    По кодам строк 010 и 040 указывается код бюджетной классификации Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации о бюджетной классификации.
    
    В настоящее время по УСН применяются следующие КБК.
    
    

    
    
    Однако перед заполнением декларации следует уточнить указанный КБК на предмет возможных изменений.
    
    По кодам строк 020 и 050 указывается код Общероссийского классификатора объектов административно-территориального деления ОК 019-95 по месту нахождения организации (по месту жительства индивидуального предпринимателя).
    
    По коду строки 030 указывается сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подлежащая уплате за налоговый (отчетный) период. Значение показателя по данному коду строки соответствует значению показателя по коду строки 130 раздела 2 декларации.
    
    Здесь следует обратить внимание на то, что, в случае если по итогам налогового периода у налогоплательщика появляется обязанность произвести уплату минимального налога, то по коду строки 030 указывается сумма минимального налога, подлежащая уплате за налоговый период. Значение показателя по данному коду строки в этом случае соответствует значению показателя по коду строки 150 раздела 2 декларации.
    
    По коду строки 060 указывается сумма налога к уменьшению за налоговый (отчетный) период. Значение показателя по данному коду строки соответствует значению показателя по коду строки 140 раздела 2 декларации.