Ю.М.Лермонтов

консультант Минфина России     

Налог на имущество организаций по объектам недвижимости,
не прошедшим государственной регистрации

  
    В правоприменительной практике встречаются споры по вопросу о том, учитывается ли при исчислении налога на имущество организаций стоимость недвижимого имущества, права на которое в установленном законодательством порядке налогоплательщиком не зарегистрированы. Автор анализирует нормы НК РФ, регулирующие данные правоотношения, арбитражную практику, позицию официальных органов.
    
    В силу статьи 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней. Регистрации подлежат: право собственности, право хозяйственного ведения, оперативного управления, право постоянного пользования, ипотека, сервитуты и иные права.
    
    К недвижимым вещам, согласно статье 130 ГК РФ, относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без соразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. К недвижимым вещам, подлежащим государственной регистрации, относятся также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, а также иное имущество, законом отнесенное к недвижимому имуществу.
    
    В соответствии со статьей 132 ГК РФ предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью.
    
    Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, на основании статьи 219 ГК РФ возникает с момента такой регистрации.
    
    Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним в соответствии со статьей 2 Федерального закона от 21.07.1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" представляет собой юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения, перехода или прекращения прав не недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ.
    
    Государственная регистрация удостоверяется свидетельством, форма которого устанавливается Правилами ведения Единого государственного реестра прав.
    

    Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.
    
    Согласно пункту 6 статьи 16 Федерального закона от 21.07.1997 года N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" заявителю выдается расписка в получении документов на государственную регистрацию прав с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Данная расписка подтверждает принятие документов на государственную регистрацию прав.
    
    Из положений ГК РФ и пункта 8 статьи 258 НК РФ следует, что недвижимое имущество не может быть принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств до подачи документов на государственную регистрацию права собственности в Едином государственном реестре прав.
    
    Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 года N 94н, указанное имущество учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После отражения такого имущества в бухгалтерском учете на счетах 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности" оно будет подлежать обложению налогом на имущество.
    
    Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденному Приказом Минфина России от 06.05.1999 года N 32н предусмотрено, что продавец не может списать данный объект с баланса и признать выручку от его реализации в бухгалтерском учете до перехода прав на объект недвижимого имущества, при этом вопрос о переходе права собственности решается исходя из норм гражданского законодательства. Следовательно, факт государственной регистрации прав является основанием для перевода покупателем в состав основных средств объекта недвижимого имущества при условии сформированной первоначальной стоимости основного средства (в том числе объектов незавершенного строительства, объектов недвижимого имущества, требующих капитальных вложений на реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение).
    
    В то же время пунктом 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 года N 91н (далее - Методические указания), предусмотрено, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.
    

    Данная норма во взаимодействии с пунктом 38 Методических указаний устанавливает право для руководителя организации принимать решение о принятии указанных выше объектов недвижимости к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.
    
    Согласно Письму Минфина России от 09.08.2006 года N 03-06-01-04/154 передача документов на государственную регистрацию прав собственности на законченный строительством объект недвижимости, введенный в эксплуатацию, является основанием для его учета в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства" и, следовательно, для признания его объектом налогообложения по налогу на имущество организаций в соответствии со статьей 374 НК РФ.
    
    В соответствии с Письмами Минфина России от 06.09.2006 года N 03-06-01-02/35, от 27.06.2006 года N 03-06-01-02/28 государственная регистрация соответствующих прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, однако она носит заявительный характер, в связи с чем, если учитываемые на счете бухгалтерского учета 08 объекты недвижимого имущества, права на которые длительное время не регистрируются в соответствии с законодательством, фактически используются организацией для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд, указанное имущество должно подлежать налогообложению налогом на имущество организаций, поскольку такие факты, в соответствии с действующим законодательством, должны рассматриваться как уклонение от налогообложения.
    
    В этой связи, по мнению Минфина России, при установлении фактов неуплаты налога на имущество организаций в связи с уклонением от государственной регистрации прав на объекты недвижимого имущества при проведении контрольных мероприятий налоговым органам следует путем обращения в суд привлекать таких налогоплательщиков к уплате налога на имущество организаций и применять предусмотренные статьей 122 НК РФ меры ответственности при совершении умышленного (по неосторожности) налогового правонарушения.
    
    Как подчеркнул Минфин России, такие факты должны рассматриваться уклонением от налогообложения.
    
    Аналогичная позиция выражена в Письме ФНС России от 10.11.2006 года N ММ-6-21/1094@.
    

    Кроме того, статьей 19.21 КоАП РФ предусмотрены меры административной ответственности за уклонение от регистрации соответствующих прав на недвижимое имущество.
    
    Заметим, что аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды.
    
    Пример.
    
    Суть дела.
    
    По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной налогоплательщиком уточненной декларации по налогу на имущество организаций за I квартал 2005 года налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым налогоплательщику предложено уплатить авансовые платежи по налогу на имущество и пени в порядке статьи 75 НК РФ.
    
    Основанием для доначисления налога и пени послужило то обстоятельство, что налогоплательщик при исчислении налога на имущество не учел стоимость гаражей, переданных ему администрацией города на основании соответствующего распоряжения.
    
    Налогоплательщик, не согласившись с указанным решением, оспорил его в судебном порядке.
    
    Позиция суда.
    
    Отказывая в удовлетворении требования налогоплательщика о признании решения налогового органа недействительным, арбитражный суд исходил из следующего.
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 373 НК РФ российские организации являются плательщиками налога на имущество.
    
    Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
    
    Пунктом 1 статьи 375 НК РФ установлено, что налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.
    
    Таким образом, недвижимое имущество является объектом налогообложения по налогу на имущество организаций. При этом критерием для отнесения недвижимого имущества к объектам налогообложения является необходимость его учета на балансе в качестве основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
    

    Из пунктов 1 и 2 статьи 5 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" следует, что общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством РФ.
    
    Порядок организации и ведения бухгалтерского учета основных средств организаций определяется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным Приказом Минфина России от 29.07.1998 года N 34н, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 года N 26н (далее - Положение по бухгалтерскому учету), Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.10.2003 года N 91н (далее - Методические указания), каждое из которых разработано в соответствии с Постановлением Правительства РФ N 283 от 06.03.1998 года.
    
    В соответствии с пунктами 4 и 5 Положения по бухгалтерскому учету, пунктами 2 и 3 Методических указаний, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий: использования в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем. При этом к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
    
    Как следует из материалов дела и не оспаривается налогоплательщиком, спорное недвижимое имущество (гаражи) введено в эксплуатацию актом приемочной комиссии о приеме законченного строительства объекта в эксплуатацию от 30.08.2004 года и передано налогоплательщику на баланс распоряжением администрации города от 29.03.2004 года Право собственности на данное недвижимое имущество до настоящего времени в установленном порядке не зарегистрировано.
    

    Арбитражный суд полно и всесторонне исследовав материалы дела, руководствуясь указанными выше нормативными положениями, пришел к выводу, что эксплуатируемые налогоплательщиком гаражи, не прошедшие государственную регистрацию и принятые к бухгалтерскому учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", являются основными средствами, поскольку отвечают требованиям, перечисленным в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету.
    
    При этом суд указал, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на оформление имущества в собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, предусмотренном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.
    
    (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.07.2006 года N Ф04-3365/2006(23141-А27-40) по делу N А27-41416/2005-6).
    
    В рассмотренном деле арбитражный суд пришел к выводу о том, что отсутствие государственной регистрации права собственности на недвижимое имущество не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога на имущество организаций, поскольку такая регистрация зависит только от действий (бездействия) налогоплательщика по своевременному обращению в регистрирующий орган с соответствующим заявлением.
    
    При этом суд сослался на то, что спорное имущество отвечает всем требованиям, перечисленным в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 года N 26н (далее - ПБУ 6/01), в качестве условий принятия организацией к бухгалтерскому учету актива в качестве основных средств.
    
    Аналогичный вывод содержится также в Постановлении ФАС Поволжского округа от 31.05.2006 года по делу N А12-30698/05-С51. Суд указал на то, что непринятие налогоплательщиком мер по государственной регистрации права собственности на здание не является основанием для исключения здания из объектов основных средств, поскольку в соответствии с пунктом 52 Методических указаний по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, амортизация по ним начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию.
    
    В Постановлении ФАС Поволжского округа от 01.02.2006 года по делу N А57-4150/05-16 арбитражный суд отметил, что налоговое законодательство связывает возникновение обязанности по уплате налога на имущество в качестве объектов основных средств на балансе налогоплательщика в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, а не с фактом государственной регистрации прав на это имущество.
    
    В Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 04.09.2006 года N Ф08-3930/2006-1681А по делу N А32-45835/2005-45/944, Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21.08.2006 года по делу N А38-5824/-17/499-2005, от 21.08.2006 года по делу N А38-5823-17/496-2005, от 21.08.2006 года по делу N А38-5822-17/495-2005, от 21.08.2006 года по делу N А38-5821-17/497-2005, от 21.08.2006 года по делу N А38-5820-17/498-2005 судьи, также принимая сторону налоговых органов, подчеркнули, что законодательством о бухгалтерском учете не установлено в качестве обязательного условия для отражения имущества в бухгалтерском учете в качестве основного средства наличие государственной регистрации права собственности на введенное в эксплуатацию и фактически используемое налогоплательщиком в производственной деятельности недвижимое имущество
    
    В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 05.06.2006 года N Ф04-2893/2005(23120-А70-26) по делу N А70-11905/7-04 арбитражный суд отметил, что отсутствие документа, подтверждающего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого приобретателя и пользователя имуществом, не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога на имущество за время фактического пользования указанным имуществом.
    
    В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 28.11.2006 года N А33-30897/05-Ф02-5873/06-С1 по делу N А33-30897/05 арбитражный суд счел, что внесенное в качестве дополнительного вклада в уставный капитал налогоплательщика здание, не прошедшее государственную регистрацию и принятое к бухгалтерскому учету на счете 01 "Основные средства", является основным средством, поскольку отвечает требованиям, перечисленным в пункте 4 Положения по бухгалтерскому учету. Последующее отражение объекта на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" не имеет правового значения, поскольку здание подлежало отражению на счете 01. При этом суд указали, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на оформление имущества в собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, предусмотренном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.
    
    В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 10.05.2006 года N Ф04-2395/2006(22105-А27-37) по делу N А27-36196/05-6 арбитражный суд счел, что налогоплательщик неправомерно уменьшил в представленной уточненной налоговой декларации за 2004 год налогооблагаемую базу на стоимость переданных ему гаражей, отклонив довод налогоплательщика об отсутствии зарегистрированного права собственности налогоплательщика в отношении переданных ему гаражей и непринятии на бухгалтерский учет. Суд указал на то, что отсутствие правоустанавливающих документов на объекты недвижимости не исключает обязанности по постановке их на бухгалтерский учет, а также исчисления и уплату налога на имущество.
    
    В то же время в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2006 года N А21-6045/2005 арбитражный суд отклонил довод налогового органа о том, что затраты налогоплательщика на реконструкцию комплексного нефтетерминала, учитываемые в составе капитальных вложений на счете 08 до перевода их в состав основных средств, подлежат обложению налогом на имущество, так как данный объект передан заказчику по акту приемки в эксплуатацию. Как указал суд, в соответствии с методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и которые фактически эксплуатируются, амортизация начисляется в общем порядке. При принятии этих объектов к бухгалтерскому учету в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Следовательно, объекты недвижимости, принятые после капитального строительства, введенные в эксплуатацию, документы по которым не переданы на государственную регистрацию, учтенные организацией на счете 08, не могут рассматриваться как объект налогообложения по налогу на имущество.
    
    В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2007 года N Ф04-1861/2006(29005-А27-33) арбитражный суд пришел к выводу, что наступление налоговой ответственности по статье 119 НК РФ за несвоевременное представление декларации по налогу на имущество не может быть поставлено в зависимость от действий налогоплательщика по постановке на учет в налоговом органе по месту возникновения объекта налогообложения (недвижимого имущества), поскольку такая постановка зависит только от действий (бездействия) налогоплательщика. Обратное позволяло бы недобросовестному плательщику налогов неограниченно долгое время уклоняться от постановки на учет и от своевременного отчета об имеющихся объектах налогообложения и уплаченных суммах налогов и сборов. По мнению суда, с момента постановки на балансовый учет недвижимого имущества, оно становится объектом налогообложения, в связи с чем у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество, постановке на учет в налоговых органах и представлению декларации. При этом суд отклонил ссылку на то, что согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 23, пункту 1 статьи 83 и пункту 5 статьи 83 НК РФ налогоплательщик обязан принимать меры по постановке на налоговый учет по месту нахождения имущества только после поступления в налоговый орган сведений от органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, поскольку представление регистрирующим органом сведений о возникших правах на недвижимое имущество и сделках с ним также поставлено в зависимость от действий налогоплательщика по своевременному обращению в регистрирующий орган с соответствующим заявлением.
    
    По нашему мнению, судебная практика по данному вопросу может повторить практику разрешения споров об уплате земельного налога, когда несмотря на то, что организация не принимала мер к оформлению права собственности на земельный участок, арбитражные суды все же признавали правомерность взыскания земельного налога, указывая, что налогоплательщик сознательно не оформляет документы о праве собственности для уклонения от уплаты налога.