Финансовая газета (региональный выпуск), N 36-37, 2001 год
Рубрика: Бухгалтерский учет      

Л.Фомичева,
аудитор

Строительные работы, выполняемые хозяйственным и подрядным
способами для собственного потребления

    Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству ведется в порядке, установленном положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94), утвержденным приказом Минфина России от 20.12.94 г. N 167, и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.93 г. N 160.
    
    Порядок учета затрат на строительные работы и работы по монтажу оборудования зависит от способа их производства - подрядного или хозяйственного. При хозяйственном способе новое строительство или реконструкция для собственных потребностей осуществляются собственными силами застройщика (инвестора) без привлечения подрядных строительно-монтажных организаций (СМО). Для этого в структуре организации создается специальное подразделение, которое должно иметь лицензию на право производства строительно-монтажных работ (СМР). СМР, выполняемые хозяйственным способом, имеют код ОКОНХ 61200. Перечень работ, относящихся к строительно-монтажным, определен в пп. 4.2 и 4.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3.10.96 г. N 123. При подрядном способе организация привлекает специализированную СМО со стороны. Возможен смешанный способ строительства, когда часть работ организация выполняет сама, а для некоторых видов работ привлекается специализированная подрядная организация.
    

Строительство хозяйственным способом

    СМР, выполненные хозяйственным способом в период до 1 января 1999 г., являлись объектом налогообложения в соответствии с Законом Российской Федерации от 6.12.91 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость". Суммы НДС, уплаченные поставщикам за приобретенные товарно-материальные ценности, используемые при строительстве хозяйственным способом в этот период, у налогоплательщика принимались на расчеты с бюджетом (к вычету) в установленном порядке.
    
    СМР, выполненные хозяйственным способом в период с 1 января 1999 г. до 1 января 2001 г. (между введением в действие части первой НК РФ до введения в действие части второй НК РФ), не подпадают под объект обложения НДС, так как не являются реализацией, как это предусмотрено ст. 39 НК РФ. Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарно-материальным ценностям, использованным при выполнении СМР хозяйственным способом в период с 1 января 1999 г. до 1 января 2001 г., у налогоплательщика на расчеты с бюджетом (к вычету) не принимались, а относились на увеличение балансовой стоимости строящегося объекта в связи с отсутствием источника для вычета входного НДС. Если суммы налога, уплаченные поставщикам по приобретенным материальным ценностям производственного назначения, покупателем были приняты к вычету (возмещению), а сами материальные ценности были включены в объем выполненных хозяйственным способом СМР, не облагаемых НДС в соответствии со ст. 39 НК РФ, то соответствующие суммы налога должны быть восстановлены и отнесены на увеличение балансовой стоимости объекта.
    
    С 1 января 2001 г. согласно п.п. 3 п.1 ст. 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления (хозяйственный способ) признается объектом обложения НДС.
    
    Местом реализации работ признается территория Российской Федерации, если данные работы связаны с недвижимым имуществом (строительные, монтажные, строительно-монтажные работы и работы по озеленению и т.п.) в соответствии с п.п.1 п. 1 ст. 148 НК РФ. Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение (п.2 ст. 159 НК РФ). Дата возникновения обязанности по уплате налога по СМР (хозяйственный способ) определяется как день принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта.
    
    В момент принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством, по СМР, выполненным с 1января 2001 г. для собственного потребления, в одном экземпляре составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж (п. 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 г. N 914, далее - Правила).
    

    Рассмотрим, как следует исчислять НДС, если строительство было начато в 1999-2000 гг., а сдан объект в эксплуатацию в 2001 г. В этом случае стоимость СМР, выполненных хозяйственным способом, подлежащих обложению налогом начиная с 1 января 2001 г., определяется как разница между фактическими затратами на строительство данного объекта (с начала строительства до сдачи его в эксплуатацию) и фактическими затратами на строительство данного объекта, зафиксированными по состоянию на 1 января 2001 г. (независимо от способа строительства - подрядный или хозяйственный способ), за минусом стоимости СМР, выполненных подрядными организациями на данном объекте с 1 января 2001 г.
    
    Суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения СМР хозяйственным способом с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта (пп. 5, 6 ст.172 НК РФ).
    
    Согласно Федеральному закону от 5.08.2000 г. N 118-ФЗ указанные в абзаце 1 п. 6 ст. 171 НК РФ суммы НДС подлежат вычету после принятия на учет объектов соответственно завершенного или незавершенного капитального строительства только в части суммы налога, приходящейся на работы, выполненные после 31 декабря 2000 г. с учетом положений ст. 172 НК РФ.
    
    Поскольку часть вторая НК РФ применяется к правоотношениям, регулируемым законодательством о налогах и сборах, возникшим после введения ее в действие, то порядок зачета (вычета) по НДС будет касаться только тех материалов, которые были приобретены для выполнения СМР после 1января 2001 г. Этот же порядок будет действовать, на наш взгляд, и по материалам, приобретенным и оплаченным до 1 января 2001 г., но переданным в строительство после этой даты.
    
    Счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для выполнения с 1 января 2001 г. СМР для собственного потребления материалам, работам и услугам, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур (п. 4 Правил). Они регистрируются в книге покупок в момент принятия на учет объекта, завершенного капитальным строительством (основных средств) согласно п. 12 Правил.
    
    При строительстве хозяйственным способом объекта производственного назначения разница между суммой НДС, начисленной по СМР, выполненным хозяйственным способом с 1 января 2001 г., и суммой НДС, предъявленной налогоплательщиком к вычету по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении названных работ, также подлежит вычету у налогоплательщика по мере принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта (п. 5 ст. 172 НК РФ).
    

    Пункт 6 ст. 171 НК РФ предусматривает одновременное применение двух вычетов при выполнении СМР для собственного потребления: вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным для использования в строительстве, и вычет суммы налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении этих работ.
    
    НК РФ не определяет, как должен быть рассчитан вычет, является ли он полной начисленной суммой или разницей. Поэтому иногда данный вычет трактуют как полную сумму исчисленного НДС со стоимости СМР. По мнению автора, это не совсем верно, так как, вычитая сумму НДС по приобретенным материалам и одновременно начисляя 20% с полной стоимости работ с вычетом этой же суммы, налогоплательщик фактически принимал бы к вычету НДС по материалам в момент ввода основного средства в эксплуатацию. Но в этом случае законодателю не было бы необходимости расписывать процедуру начисления НДС по СМР, достаточно было бы определить, что вычет по материалам производится в момент ввода объекта в эксплуатацию. Кроме того, п. 12 Правил определяет вычет в виде разницы в суммах НДС. Поэтому нам представляется, что вычет равен разнице сумм налога, как и предписано Методическими рекомендациями по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2000 г. N БГ-3-03/447 (далее - Методические рекомендации). Если налогоплательщик решит, что Методические рекомендации и Правила расширенно толкуют нормы п. 6 ст. 171 НК РФ, и ему следует буквально руководствоваться НК РФ, то он может отстаивать свое право на полный вычет суммы НДС через арбитражный суд.
    
    Таким образом, на сумму разницы между суммой налога, начисленной на стоимость СМР, выполненных с 1 января 2001 г., и суммой налога, уплаченной продавцам по приобретенным товарам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при выполнении этих работ для собственного потребления, при принятии на учет объекта выписывается в одном экземпляре счет-фактура, который регистрируется в книге покупок.
    
    В момент принятия на учет соответствующего объекта в декларации по налогу на добавленную стоимость в разделе "Налогооблагаемые объекты" по строке 3 (лист 02) показываются налоговая база (графа А) и сумма налога (графа Б), начисленная по СМР, выполненным для собственного потребления с 1 января 2001 г. Одновременно в разделе "Налоговые вычеты" (лист 04) по строке 7 указывается сумма НДС, уплаченная поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при выполнении работ хозяйственным способом. Здесь же указываются суммы налога, уплаченные подрядчикам. По строке 9 (лист 04) показывается сумма НДС, рассчитанная как разница между суммами налога, начисленного со стоимости СМР и уплаченного поставщикам материалов, работ, услуг.
    

    Пример 1. Произведено строительство хозяйственным способом производственного здания, начатое в 2001 г. Строительство осуществлялось силами нанятой по договору подряда бригады строителей, зарплата с начислениями составила 100 000 руб. Использованы оплаченные материалы, приобретенные у сторонних организаций, на сумму 120 000 руб., в том числе НДС - 20 000 руб.
    
    При строительстве производственного объекта хозяйственным способом в бухгалтерском учете произведены следующие бухгалтерские записи:
    
    1. Дебет 10, Кредит 60 - 100 000 руб., оприходованы материалы для строительства здания без НДС.
    
    2. Дебет 19, Кредит 60 - 20 000 руб., начислен НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям.
    
    3. Дебет 60, Кредит 51 - 120 000 руб., произведена оплата материалов поставщику.
    
    4. Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств", Кредит 10 - 100 000 руб., переданы материалы на строительство объекта.
    
    5. Дебет 08-3, Кредит 70 (69, 02, 13, 23, 26 и т.п.) - 80 000 руб., отражены фактические затраты по строительству объекта хозяйственным способом.
    
    В момент принятия законченного строительством объекта основных средств производятся бухгалтерские записи по варианту А или варианту Б.
    
    Вариант А:
    
    6. Дебет 19, Кредит 68 - 40 000 руб. (200 000 х 20%), начислен НДС (по ставке 20% от фактических затрат по СМР, включая стоимость использованных материалов в соответствии с п. 10 ст. 167 НК РФ).
    
    Одновременно:
    
    7. Дебет 68, Кредит 19 - 20 000 руб., принят к вычету НДС по приобретенным материалам и услугам, ранее учтенный на счете 19 "НДС по приобретенным ТМЦ".
    
    8. Дебет 68, Кредит 19 - 20 000 руб. (40 000 - 20 000), принят к вычету НДС как разница между суммами налога, начисленного со стоимости СМР и уплаченного поставщикам материалов в соответствии с абзацем 5 п. 46 Методических рекомендаций.
    
    9. Дебет 08-3, Кредит 19 - 20 000 руб. (40 000 - 20 000), включена в первоначальную стоимость объекта сумма НДС, не подлежащая вычету.
    
    10. Дебет 01, Кредит 08-3 - 220 000 руб. (200 000 + 40 000 - 20 000), принят к учету объект, построенный хозяйственным способом по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на его строительство.
    

    В результате строительства хозяйственным способом объектов производственного назначения обязательств перед бюджетом по уплате НДС не возникает. Как видно из примера, фактически к вычетам из бюджета не будет принята сумма НДС по приобретенным товарно-материальным ценностям, использованным при выполнении СМР (20 000 руб.). На сумму такого НДС будет увеличена балансовая стоимость законченного строительством объекта.
    
    Вариант Б:
    
    11. Дебет 08-3, Кредит 68 - 40 000 руб. (200 000 х 20%), начислен НДС (по ставке 20% от фактических затрат СМР).
    
    Одновременно:
    
    12. Дебет 68, Кредит 19 - 20 000 руб., принят к вычету НДС по приобретенным материалам и услугам, ранее учтенный на счете 19 "НДС по приобретенным ТМЦ".
    
    13. Дебет 68, Кредит 08-3 - 20 000 руб. (40 000 - 20 000), принят к вычету НДС как разница между суммами налога, начисленного со стоимости СМР и уплаченного поставщикам материалов в соответствии с абзацем 5 п. 46 Методических рекомендаций.
    
    14. Дебет 01, Кредит 08-3 - 220 000 руб. (200 000 + 40 000 - 20 000), принят к учету объект, построенный хозяйственным способом по первоначальной стоимости, равной сумме фактических затрат на его строительство.
    
    К варианту А более склоняются специалисты в области бухгалтерского учета, стремящиеся к чистоте бухгалтерских записей, однако некоторыми специалистами поддерживается вариант Б, который также не будет ошибочным, поскольку порядок начисления НДС при хозяйственном способе пока не отражен в нормативных положениях по бухгалтерскому учету и налогообложению. В любом случае необходимо произвести соответствующие бухгалтерские записи в течение одного дня.
    
    Некоторые авторы рассматривают включение остатка НДС прямой записью: Дебет 01, Кредит 19. Однако в этом случае стоимость фактических затрат на счете 08 окажется заниженной, что при расчете льготы по налогу на прибыль по капитальному строительству нежелательно.
    
    При приобретении основных средств, требующих монтажа, вычет сумм НДС, оплаченных поставщику такого оборудования, производился до 2001 г. в момент принятия основных средств к учету на счете 07 "Оборудование к установке" независимо от ввода приобретенного оборудования в эксплуатацию (письмо Минфина России от 14.02.2000 г. N 04-03-03).
    
    В 2001 г. позиция изменилась. По основным средствам, требующим и не требующим монтажа, основание для вычета НДС появляется в момент ввода в эксплуатацию и отражения на счете 01.
    

    Пример 2. Организация приобретает у поставщика оборудование производственного назначения, требующее монтажа, стоимостью 120 000 руб., в том числе НДС 20 000 руб. Оборудование будет использоваться в деятельности, подлежащей обложению НДС. Стоимость доставки, уплаченной поставщику - 1200 руб., в том числе НДС 200 руб. Стоимость монтажа 40 000 руб. Монтаж осуществляется собственными силами.
    
    В бухгалтерском учете производятся следующие записи:
    
    Дебет 07, Кредит 60 - 100 000 руб. (120 000 - 20 000), оприходовано оборудование, требующее монтажа,
    
    Дебет 19, Кредит 60 - 20 000 руб., учтен НДС по поступившему оборудованию,
    
    Дебет 60, Кредит 51 - 120 000 руб., произведена оплата поступившего оборудования,
    
    Дебет 07, Кредит 76 - 1000 руб. (1200 - 200), отражены услуги сторонней организации по доставке оборудования,
    
    Дебет 19, Кредит 76 - 200 руб., учтен НДС по услугам доставки,
    
    Дебет 76, Кредит 51 - 1200 руб., произведена оплата доставки оборудования,
    
    Дебет 08, Кредит 07 - 101 000 руб., оборудование передано в монтаж,
    
    Дебет 08, Кредит 70 (69) - 40 000 руб., отражены затраты на монтаж, выполненный собственными силами,
    
    Дебет 19 (при варианте А) или 08 (при варианте Б), Кредит 68 - 28 200 руб. (141 000 х 20%), начислен НДС по ставке 20% от фактических затрат в момент принятия объекта основных средств на учет,
    
    Дебет 68, Кредит 19 - 20 200 руб. (20 000 + 200), принят к вычету НДС по приобретенным оборудованию, материалам и услугам доставки, ранее учтенный на счете 19,
    
    Дебет 68, Кредит 19 (при варианте А) или 08 (при варианте Б) - 8000 руб. (28 200 - 20 200), принят к вычету НДС как разница между суммами налога, начисленного со стоимости СМР и уплаченного поставщикам оборудования,
    
    Дебет 08, Кредит 19 - 20 200 руб. (28 200 - 8000), включена в первоначальную стоимость объекта сумма НДС, не подлежащая вычету*.     
______________________    
    * Если в бухгалтерском учете для отражения вычетов в виде разницы счет 19 задействован не будет (см. вариант Б примера 1), то данной бухгалтерской записи не будет.
    
    Дебет 01, Кредит 08 - 161 200 руб. (101 000 + 40 000 + 20 200), введен в эксплуатацию смонтированный объект.
    

    Из примера 2 видно, что фактически к вычетам из бюджета не будет принята сумма НДС по покупке и доставке оборудования (20 000 руб. и 200 руб.). На сумму такого НДС будет увеличена балансовая стоимость смонтированного объекта. Если строймонтаж будет выполнять сторонняя организация, то вычет НДС будет произведен в полном размере. Данное расхождение появляется, если буквально следовать нормам Методических рекомендаций и п. 12 Правил, которые расширенно толкуют нормы п. 6 ст. 171 НК РФ. Поэтому налогоплательщику предстоит решать, буквально руководствоваться НК РФ и приготовиться отстаивать свое право на полный вычет суммы НДС через арбитражный суд или следовать положениям Методических рекомендаций и принимать к вычету разницу.
    

Объект непроизводственного назначения

    Пунктом 43.2 Методических рекомендаций разъяснено, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по СМР капитального строительства, работам по сборке (монтажу) основных средств, выполненным подрядными организациями с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика после принятия налогоплательщиком на учет законченных капитальным строительством объектов производственного назначения.
    
    Некоторые специалисты считают, что в случае объектов социальной инфраструктуры суммы уплаченного налога нельзя ни предъявить к вычету, ни возместить в начисленной амортизации. Однако, по нашему мнению, формулировка ст. 171 и 172 НК РФ не является столь категоричной. Будет ли налогоплательщик применять вычет по "непроизводственным" объектам или отнесет суммы входного НДС на счет убытков, которые не принимаются в целях налогообложения, или рискнет включить его в стоимость основного средства как "невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств" согласно п. 8 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, и будет начислять амортизацию с учетом сумм НДС, должен решить он сам.
    
    Пункт 4 ПБУ 6/01 перечисляет критерии отнесения объектов к основным средствам:
    
    использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации (а также сдачи в аренду другим компаниям);
    
    срок использования более 12 месяцев;
    
    способность приносить доход в будущем;
    
    не предполагается последующая перепродажа данных активов.
    
    Критерий использования в производственной деятельности еще раз подчеркивает, что все имущество организации должно быть направлено на извлечение дохода, в том числе так называемое имущество непроизводственного назначения. Такие основные средства - детские сады, санатории, клубы, бани, сауны, жилой фонд и др. - предназначены для оказания услуг на сторону или своим работникам. Общероссийский классификатор видов экономической деятельности, продукции и услуг (ОКДП) относит деятельность по предоставлению социальных услуг (в области здравоохранения, культуры, спорта, отдыха и развлечений и т.п.) к разновидности экономической деятельности, поэтому такая деятельность должна классифицироваться как обычный вид деятельности организации. Учет затрат по такой деятельности ведется на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Выручка от оказания услуг соответствующими структурными подразделениями является выручкой от обычных видов деятельности и отражается на счете 46 (90)* независимо от ее объема. Результат данного вида деятельности может быть прибылью или убытком от обычных видов деятельности и формировать общий финансовый результат. Такая трактовка объектов "непроизводственной сферы" в бухгалтерском учете расходится с позиций налоговых органов. Поэтому бухгалтеру в спорных ситуациях придется аргументированно доказывать свою правоту.
__________________________     

    * Здесь и далее в скобках указан номер счета, соответствующий новому Плану счетов.
    
    В п. 46 Методических рекомендаций содержится дополнительное ограничение по вычету разницы в НДС при строительстве хозяйственным способом объекта непроизводственного назначения. В этом случае производится только один из предусмотренных п.6 ст.171 НК РФ налоговых вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным на строительство. Сумма НДС, начисленная на стоимость выполненных хозяйственным способом СМР, вычету не подлежит. В результате при строительстве хозяйственным способом объекта непроизводственного назначения указанная разница между суммами НДС к вычету не принимается и относится на балансовую стоимость объекта.
    
    НК РФ подобных ограничений не содержит. Пункт 1 ст. 171 устанавливает, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные налоговые вычеты. Следовательно, налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную сумму налога не только на вычеты, предусмотренные п. 2 ст. 171, но и на вычеты, предусмотренные иными пунктами этой статьи. В данном случае налогоплательщик вправе произвести вычет по сумме налога, исчисленной со стоимости выполненных для собственного потребления работ, предусмотренный п. 6 ст.171 НК РФ. Методические рекомендации, ограничивая это право, противоречат п. 1 и п. 6 ст. 171 НК РФ, а потому основанные на них требования налоговых органов могут налогоплательщиком не исполняться (пп. 11 п. 1 ст.21 НК РФ).
    
    С целью избежать конфликта с налоговыми органами и риска его неблагоприятного разрешения можно порекомендовать налогоплательщику воспользоваться тем, что применение вычетов, предусмотренных п. 6 ст. 171 НК РФ, является его правом отказаться от вычетов.
    
    Пример 3. Используем данные примера 1 в случае, если организация возводит здание непроизводственного назначения. В бухгалтерском учете операции по строительству объекта непроизводственного назначения отражаются в порядке, аналогичном приведенному в примере 1 (бухгалтерские записи 1-7). При завершении строительства объекта выписывается только один счет-фактура на стоимость СМР для собственного потребления исходя из всей суммы фактически произведенных затрат. В примере 1 (запись 6) это 40 000 руб. (200 000 х 20%). Одновременно после принятия объекта к бухгалтерскому учету суммы НДС, уплаченные поставщикам материалов (работ, услуг), использованным при строительстве, должны приниматься, по нашему мнению, к вычету (в примере 20 000 руб. на счете 19, запись 7). Организация может принять решение списать эту сумму на убытки с принятием ее по Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (приложение 4) к налогообложению.
    
    Вычет разницы НДС не производится (в примере 20 000 руб., запись 8). Общая стоимость объекта составит 240 000 руб. (200 000 + 40 000, запись 10).
    

    После принятия законченного строительством объекта непроизводственного назначения на учет у организации возникает обязательство перед бюджетом по уплате НДС в сумме разницы между начисляемой суммой НДС со всего объема СМР и вычета по использованным материалам (работам, услугам). В примере это составляет 20 000 руб. (40 000 - 20 000), так как записи 8 не будет.
    

Строительство с привлечением подрядных организаций

    До 1 января 2001 г. суммы налога, уплаченные заказчиками-застройщиками подрядным СМО по счетам за выполненные работы, относились на увеличение балансовой стоимости вводимых в эксплуатацию объектов.
    
    При приобретении основных средств, требующих монтажа, стоимость монтажных работ подлежит включению в балансовую стоимость основных средств (пп. 3.1.2 и 5.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). До 1 января 2001 г. суммы НДС, уплаченные по монтажным работам, связанным с монтажом основных средств, к зачету не принимались, а подлежали отнесению на увеличение балансовой стоимости основных средств.
    
    С 1 января 2001 г. указанный порядок учета НДС изменился. Суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по СМР капитального строительства, работам по сборке (монтажу) основных средств, выполненным подрядными организациями с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика после принятия им на учет законченных капитальным строительством объектов производственного назначения (пп. 5 и 6 ст. 171 НК РФ).
    
    Суммы НДС, уплаченные поставщикам по товарам, приобретенным и переданным подрядным организациям на давальческих условиях для выполнения СМР с 1 января 2001 г., подлежат вычету у налогоплательщика также после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта производственного назначения.
    
    Счета-фактуры, предъявленные подрядными организациями при выполнении с 1 января 2001 г. строительных работ, сборки (монтажа) оборудования, включаемого в состав основных средств, хранятся заказчиками-застройщиками в журнале учета полученных счетов-фактур. Они регистрируются в книге покупок в момент принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством (п. 12 Правил).
    
    Особо следует отметить случай смешанного способа строительства, когда часть работ выполняется хозяйственным способом, а часть - подрядным по одному и тому же объекту. В этом случае необходим раздельный учет затрат на счете 08 в порядке, описанном для каждого способа отдельно. В момент ввода в эксплуатацию стоимость объекта на счете 01, на наш взгляд, сложится из двух составляющих - стоимости выполненных работ хозяйственным способом и стоимости работ, выполненных подрядным способом.
    

Объект незавершенного капитального строительства

    Сторона, начавшая строительство, иногда по каким-либо причинам не может его закончить и принимает решение реализовать объект незавершенного строительства.
    
    При приобретении с 1 января 2001г. незавершенного капитальным строительством объекта производственного назначения и продолжении строительства на нем суммы налога, уплаченные продавцу объекта, подлежат вычету у покупателя по мере постановки на учет завершенного капитальным строительством объекта (п. 5 ст. 172 НК РФ).
    
    Пример 4. Используем данные примера 1, объект незавершенного строительства (работы начаты в 2001 г.) продан, стоимость по договору купли-продажи 240 000 руб., в том числе НДС 40 000 руб.
    
    У продавца объекта незавершенного строительства бухгалтерские записи 1-5 из примера 1 сохраняются. Затем:
    
    Дебет 62, Кредит 48 (91-1 "Прочие доходы") - 240 000 руб., отражена продажа объекта незавершенного строительства,
    
    Дебет 48 (91-2 "Прочие расходы"), Кредит 68 при учетной политике выручка "по отгрузке" (76 при учетной политике выручка "по оплате") - 40 000 руб., начислен НДС с оборота по продаже объекта незавершенного строительства,
    
    Дебет 48 (91-2 "Прочие расходы"), Кредит 08-3 - 180 000 руб., списана балансовая стоимость объекта незавершенного строительства,
    
    Дебет 68, Кредит 19 - 20 000 руб., принят к вычету НДС по приобретенным материалам и услугам и выполненным работам по строительству, ранее учтенный на счете 19 "НДС по приобретенным ТМЦ".
    
    Далее определяется финансовый результат от реализации объекта незавершенного строительства. При учетной политике "по оплате" после оплаты покупателем счета за реализованный объект начисляется к уплате в бюджет НДС по реализованному объекту.
    
    Пример 5. Изменим условия примера 4: допустим, что строительство данного объекта велось в течение 2000 г. В этом случае балансовая стоимость продаваемого объекта включает суммы налога, уплаченные поставщикам материалов, использованных при строительстве, и подрядчикам принятых заказчиком работ (п. 48 действовавшей в этот период инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 г. N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость"). НДС, оплаченный поставщикам и подрядчикам, содержится в стоимости объекта и учтен на счете 08-3.
    
    Поэтому налоговая база по НДС при реализации объекта определяется на основании п. 3 ст. 154 НК РФ как разница между ценой реализуемого имущества, устанавливаемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, и стоимостью реализуемого имущества. Следовательно, НДС будет начислен с разницы между ценой объекта и стоимостью незавершенного строительства объекта (с учтенным НДС) по ставке 16,67%.
    
    Покупатель-заказчик, приобретя объект незавершенного строительства и заканчивающий строительство на нем, оформляет следующие бухгалтерские записи:
    
    Дебет 08, Кредит 60 (76) - отражены фактические затраты по приобретению объекта незавершенного строительства,
    
    Дебет 19, Кредит 60 - учтен НДС по приобретенному объекту,
    
    Дебет 08, Кредит 60 - на сумму стоимости СМР, выполненных подрядными организациями на приобретенном объекте,
    
    Дебет 01, Кредит 08 - на сумму инвентарной стоимости законченного строительством объекта основных средств,
    
    Дебет 68, Кредит 19 - на сумму НДС, учтенную на счете 19, включая НДС, уплаченный при приобретении объекта незавершенного строительства, и НДС, уплаченный подрядной строительной организации.
    
    Если организация, которая приобрела в 2001 г. объект незавершенного строительства, продолжила строительство, но также не смогла его достроить, и затем продала объект, то суммы НДС, уплаченные ранее продавцу объекта, подлежат вычету в момент реализации незавершенного капитальным строительством объекта.