Финансовая газета (региональный выпуск), N 46, 2001 год
Рубрика: Практикум бухгалтера
Ю.Кольцов
ООО "ЮВК Аудит"     

[Расходы организации по приобретению лицензии
(в том числе по оплате услуг посреднической фирмы)]

    Строительной организацией для получения лицензии в Федеральный лицензионный центр было уплачено 250,47 руб. и 2376,00 руб. - организации, занимавшейся получением лицензии. На какой счет нужно отнести расходы посреднической фирмы?
    
    В настоящее время лицензирование отдельных видов деятельности на территории Российской Федерации осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 25.09.98 г. N 158-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". С февраля 2002 г. будет действовать Федеральный закон от 8.08.01 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности". Согласно ст. 17 Закона N 158-ФЗ лицензированию подлежит деятельность по строительству зданий и сооружений.
    
    После вступления в силу Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 г. N 34н, и положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденного приказом Минфина России от 16.10.2000 г. N 91н, расходы организации по приобретению лицензий для осуществления видов деятельности в составе нематериальных активов не учитываются. Организация в соответствии с учетной политикой может их учитывать в составе:
    
    себестоимости продукции, работ и услуг по мере их производства, если срок пользования лицензией не превышает одного года;
    
    расходов будущих периодов на счете 31 "Расходы будущих периодов", если срок пользования лицензией более одного года.
    
    По общему правилу лицензии на осуществление видов деятельности выдаются организациям на три года.
    
    Таким образом, расходы организации по приобретению лицензии (в том числе по оплате услуг посреднической фирмы) следует учитывать на счете 31 с равномерным (в течение трех лет) включением этих расходов в себестоимость.
    
    Как регламентируется учет стоимости основных средств в том случае, если в договоре зафиксирована цена в долларах США, а оплата производилась в рублях? Основное средство было поставлено после 75%-ной предоплаты. Счет-фактура был выставлен в долларах США на всю стоимость. Должно ли быть основное средство введено в эксплуатацию в зависимости от даты выставления счета-фактуры? Если да, то как определить рублевую стоимость основного средства: полностью сумма в валюте не выплачена, следовательно, она не может являться суммой рублевых платежей. Если принять основное средство на баланс по курсу Банка России на момент выставления счета-фактуры, то уплаченная в рублях сумма (после выплаты полной стоимости основного средства) будет отличаться от балансовой стоимости основного средства. Как в этом случае следует списывать разницу?
    
    В соответствии с п. 7 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств"  ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 г. N 26н, основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
    

    В п. 8 ПБУ 6/01 предусмотрено, что фактические затраты на приобретение и сооружение основных средств определяются (уменьшаются или увеличиваются) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах). Под суммовой разницей понимается разница между рублевой оценкой, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах) кредиторской задолженности по оплате объекта основных средств, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия ее к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату ее погашения.
    
    Согласно п. 3 ПБУ 3/2000 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденного приказом Минфина России от 10.01.2000 г. N 2н, датой совершения операций в иностранной валюте считается день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету активы и обязательства, которые являются результатом этой операции.
    
    Таким образом, в данной ситуации важно определить момент перехода права собственности на приобретаемое основное средство от продавца к покупателю. Документом, фиксирующим дату перехода права собственности, является Акт ОС-1, на основании которого основное средство должно быть принято к учету по дебету счета 01 "Основные средства".
    
    Если моментом перехода права собственности согласно договору с поставщиком является момент окончательной оплаты приобретаемого имущества, все расходы по приобретению, в том числе суммовая разница, возникшая в связи с изменением курса иностранной валюты на дату платежа, относятся на стоимость основного средства, предварительно аккумулируясь на счете 08 "Капитальные затраты".
    
    В том случае, когда право собственности на приобретаемое имущество переходит после частичной оплаты стоимости поставщику, предприятие обязано принять к учету основное средство по стоимости, пересчитанной по курсу, установленному на дату составления Акта ОС-1, что приведет к появлению суммовой разницы при изменении курса на дату окончательного расчета с поставщиком.
    
    Согласно ПБУ 6/01 стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и данным положением. Изменение первоначальной стоимости основных средств допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов.
    

    Изменение первоначальной стоимости на суммовые разницы не предусмотрено. Суммовые разницы, возникающие в связи с оплатой задолженности поставщикам после ввода основных средств, приобретенных с рассрочкой платежа, в эксплуатацию и оприходования их на счете 01 "Основные средства", первоначальную стоимость основных средств не увеличивают. Они учитываются в составе внереализационных доходов (расходов) и отражаются на счете 99 "Прибыли и убытки".
    
    На сумму НДС, относящегося к суммовым разницам, корректируется НДС, учитываемый по дебету счета 68/НДС в момент ввода основного средства в эксплуатацию при условии полной оплаты его стоимости.
    
    В бухгалтерском учете данная операция отражается следующим образом:
    
    Д-т 08, К-т 60 - сформирована первоначальная стоимость основных средств по курсу, установленному на момент перехода права собственности к покупателю;
    
    Д-т 19, К-т 60 - учтен НДС, относящийся к оприходованной стоимости основных средств;
    
    Д-т 01, К-т 08 - принят к учету объект основных средств по курсу, установленному на дату перехода права собственности;
    
    Д-т 60, К-т 51, 76 - произведена оплата поставщику по курсу, установленному на дату проведения платежа (зачета);
    
    Д-т 99 (60), К-т 60 (99) - отражена отрицательная (положительная) суммовая разница, возникшая в результате изменения курса иностранной валюты на момент платежа (погашения кредиторской задолженности);
    
    Д-т 19, К-т 60 - выделен НДС с суммы положительной курсовой разницы;
    
    Д-т 68, К-т 19 - зачтена сумма НДС, относящаяся к стоимости объекта основных средств, оприходованного и оплаченного поставщику, согласно счету-фактуре, учтенному по курсу на дату перехода права собственности;
    
    Д-т 84, К-т 19 - сумма НДС с суммы отрицательной суммовой разницы отнесена за счет собственных средств предприятия.
    
    Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" суммовые разницы, возникающие по прочим поступлениям, а также прочим расходам (т.е. связанные с деятельностью, которая не является обычной для компании), должны учитываться на счете 99 "Прибыли и убытки" и не уменьшать налогооблагаемую прибыль на основании п. 15 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 5.08.92 г. N 552. Таким образом, в бухгалтерском учете прибыль необходимо увеличивать в целях налогообложения на сумму отрицательных суммовых разниц, возникающих в связи с осуществлением деятельности, не относящейся к обычным видам деятельности организации.
    
    При осуществлении сделки возвратного лизинга (продажа оборудования лизинговой компании с последующим взятием данного оборудования в лизинг) с оборудованием, прошедшим переоценку, правомерно ли отнесение лизинговых платежей на себестоимость в полном объеме?
    

    Как следует из вопроса, предприятие реализовало имущество (основные средства) компании, осуществляющей деятельность по предоставлению имущества в лизинг. Вероятно, переоценка имущества (основных средств) производилась именно в связи с его выбытием. В дальнейшем предприятие заключило с лизинговой компанией договор, по которому получило проданное ранее имущество в лизинг.
    
    Такой вариант смешанных отношений предусмотрен ст. 7 Федерального закона от 29.10.98 г. N 164-ФЗ "О лизинге", в соответствии с которой возвратный лизинг - разновидность финансового лизинга, при котором продавец (поставщик) предмета лизинга одновременно выступает и как лизингополучатель. Согласно п. 6 ст. 28 данного Закона лизингополучатель относит лизинговые платежи на себестоимость продукции (услуг), производимой с использованием предмета лизинга, или на расходы, связанные с основной деятельностью.
    
    Никаких исключений или особенностей, связанных с применением той или иной разновидности финансового лизинга при отнесении лизинговых платежей на себестоимость, указанным Законом не предусмотрено. Это связано с тем, что продавец (будущий лизингополучатель) совершает с покупателем (будущим лизингодателем) две финансово-хозяйственные операции, которые для целей бухгалтерского учета и налогообложения являются последовательными, но не взаимосвязанными.
    
    Каждая операция является самостоятельной и отражается в бухгалтерском и налоговом учете. Именно поэтому отношения по лизингу и вопрос отнесения на себестоимость лизинговых платежей не следует увязывать с предшествовавшей лизингу продажей имущества.
    
    Фирма отдала на розлив заводу субстанцию и упаковочный материал (ампулы, коробки и вкладыши в коробки с инструкциями), закупленные на стороне с НДС. Часть нового лекарства бесплатно передана заводу для оформления лицензии на осуществление деятельности по производству лекарственных средств. Остальная часть будет продаваться. Как учитывать тару? В какой момент списывать входной НДС на себестоимость? В момент передачи заводу на розлив? Какие бухгалтерские записи делать при передаче лекарств заводу для получения лицензии?
    
    В соответствии с действующим законодательством под давальческим сырьем понимаются сырье, материалы, продукция, передаваемые их владельцами без оплаты другим организациям для переработки, включая упаковочный материал.
    

    Следовательно, все товарно-материальные ценности (ТМЦ), необходимые для изготовления готовой продукции, должны быть отражены в бухгалтерском учете как переданные в переработку. Налог на добавленную стоимость по товарно-материальным ценностям, приобретенным и используемым в производстве продукции, не подлежащей обложению налогом на добавленную стоимость, включается в стоимость этих товаров в момент оприходования.
    
    В бухгалтерском учете операции по приобретению и передаче упаковочного материала заводу, оказывающему услуги по переработке, следует отразить следующим образом:
    
    Д-т 10-6, К-т 60 - оприходованы полученные от поставщика ТМЦ на сумму 1200 руб., используемые для изготовления готовой продукции, включая НДС;
    
    Д-т 10-7, К-т 10-6 - переданы ТМЦ на сумму 1200 руб. заводу в соответствии с договором;
    
    Д-т 20, К-т 10-7 - отражена стоимость ТМЦ, фактически использованных для упаковки лекарства (на дату получения готовой продукции от предприятия, осуществляющего переработку давальческого сырья).
    
    Согласно п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения при исчислении налога на добавленную стоимость признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога, и передача товаров (результатов выполненных работ, оказанных услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации.
    
    В целях исчисления налога на добавленную стоимость передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).
    
    Следовательно, передачу готовой продукции без оплаты заводу следует рассматривать как реализацию и отражать в бухгалтерском учете следующим образом:
    
    Д-т 80, К-т 46 - отражена безвозмездная передача продукции - 100 руб.;
    
    Д-т 80, К-т 68-2 - начислен НДС по безвозмездной передаче - 20 руб.;
    
    Д-т 46, К-т 40 - списана учетная стоимость продукции - 100 руб.
    
    Кроме того, в п. 15 Положения о составе затрат не предусмотрено отнесение в состав внереализационных расходов предприятия убытков от безвозмездной передачи материальных ценностей.
    

    Таким образом, налогооблагаемая прибыль подлежит увеличению на суммы этих убытков, которые отражаются по строке 4.5 приложения N 4 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" к инструкции МНС России от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".