Финансовая газета, N 29, 2003 год

Рубрика: Отвечает аудитор

А.Трубников     

Старший эксперт
Департамента налогов и права
АКГ "ИНТЕРЭКСПЕРТИЗА"    

Виды договоров на эксплуатационное обслуживание

    
    Рассмотрим ситуацию, когда компания Х по договору о совместной деятельности с компанией Y выступает инвестором строительства торгового центра (ТЦ). По итогам завершения строительства компания Х получает в собственность 75% торговых площадей ТЦ, а компания Y - 25% торговых площадей. Таким образом, ТЦ принадлежит двум собственникам - X и Y. После государственной регистрации права собственности необходимо будет заключить договор на эксплуатационное обслуживание (уборка, текущий ремонт, охрана и т.п.). При этом могут быть использованы различные варианты договорных отношений:
    
    

Двусторонний договор возмездного оказания услуг (эксплуатационное обслуживание)

    
    В этом случае компании X и Y каждая самостоятельно заключают договоры на эксплуатационное обслуживание с исполнителем. При этом набор услуг, оказываемых исполнителем компании X, идентичен набору услуг, оказываемых исполнителем компании Y (поскольку фактически перечень оказываемых обоим собственникам услуг одинаков, а именно охрана здания, эксплуатационное обслуживание лифтов и эскалаторов, услуги по уборке холлов и помещений общего пользования и др.). В этом случае отношения между исполнителем и заказчиками оформляются договорами возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ). При этом, поскольку доли здания, находящиеся в собственности компаний X и Y, неодинаковы (75 и 25% соответственно), цену оказываемых услуг в договорах целесообразно также определить исходя из общей стоимости этих услуг (например, 1000 у.е.) и доли каждого из собственников (750 и 250 у.е. соответственно).
    
    Следует, однако, обратить внимание на то, что исполнитель оказывает своим заказчикам одни и те же услуги по ценам, которые отклоняются друг от друга более чем на 20%. Если эти услуги будут признаны идентичными (однородными) и их цена будет более чем на 20% отклоняться от рыночной цены, то налоговые органы на основании п.п.4 п.2 и п.3 ст.40 НК РФ вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, исчисленных таким образом, как если бы результаты сделок были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие услуги.
    
    

Трехсторонний договор возмездного оказания услуг (эксплуатационное обслуживание)

    В этом случае исполнитель услуг заключает трехсторонний договор на эксплуатационное обслуживание, по которому в качестве заказчиков выступают компании X и Y. Поскольку согласно п.1 ст.420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц, заключение трехстороннего договора возмездного оказания услуг нормам гражданского законодательства не противоречит. При этом согласно п.4 ст.420 ГК РФ к трехстороннему договору применяются нормы, которыми регулируются двусторонние договоры возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ).
    
    Что касается порядка определения стоимости оказанных услуг (цены договора эксплутационного обслуживания), то в соответствии с п.4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание этих условий предписано законами или иными правовыми актами. Следовательно, стороны договора вправе установить общую стоимость услуг и предусмотреть, что на каждого из заказчиков относится обязанность по оплате этих услуг в определенной договором пропорции (75 и 25% соответственно).
    
    Порядок оформления первичных документов по трехстороннему договору законодательно не установлен. По нашему мнению, исполнителю целесообразно ежемесячно оформлять два акта оказанных услуг и два счета-фактуры. Это связано с тем, что каждому из заказчиков требуется, с одной стороны, основание для принятия затрат к бухгалтерскому учету (п.1 ст.9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете") и учета расходов при исчислении налоговой базы в налоговом учете (ст.252 НК РФ), а с другой - основание для применения налогового вычета по НДС (ст.172 НК РФ). Поскольку акты оказанных услуг и счета-фактуры оформляются отдельно на имя каждого заказчика, суммы, указанные в них, соответствуют тем затратам, которые приходятся на каждого из заказчиков исходя из его доли в общей собственности.
    
    

Договор простого товарищества

    В этом случае компании X и Y заключают договор простого товарищества (договор о совместной деятельности*, целью которой является извлечение прибыли** путем эксплуатации (например, сдачи в аренду) помещений торгового центра).
________________
    * Порядок заключения договора о совместной деятельности определен главой 55 ГК РФ.
    
    ** Наличие цели является существенным условием договора простого товарищества (ст.1041 ГК РФ).
         
    В соответствии со ст.1042 ГК РФ каждый из товарищей должен внести свой вклад, которым в данном случае являются торговые площади, составляющие 75 и 25% соответственно. Поскольку согласно п.2 ст.1042 ГК РФ вклады товарищей предполагаются равными по стоимости, если иное не следует из договора простого товарищества или фактических обстоятельств, сторонам договора простого товарищества следует указать стоимость вкладов в договоре. При внесении вкладов в простое товарищество товарищи утрачивают право собственности (если иное не предусмотрено договором простого товарищества) на имущество, вносимое в качестве вклада (п.1 ст.1043 ГК РФ), которое становится общей долевой собственностью.*
________________
    * Правила владения, пользования и распоряжения имуществом, находящимся в общей долевой собственности, определены главой 16 ГК РФ.
         
    В связи с необходимостью государственной регистрации сделок с недвижимым имуществом либо прав на него (ст.131 ГК РФ) при внесении в качестве вклада торговых площадей (объектов недвижимости) необходима государственная регистрация, осуществляемая в порядке, установленном Федеральным законом от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним". Поскольку договор направлен на осуществление предпринимательской деятельности, товарищи отвечают солидарно по всем обязательствам независимо от оснований их возникновения. Данная норма о порядке ответственности товарищей по обязательствам является императивной и не может быть изменена соглашением сторон.*
________________
    * Основания и размер ответственности товарищей по обязательствам определяются главой 25 ГК РФ.
         
    Поскольку объединение товарищей не приводит к образованию нового юридического лица, договор на эксплуатационное обслуживание с исполнителем заключается от имени одного из товарищей (компании X или Y). Полномочия одного из товарищей на заключение сделок с третьими лицами подтверждаются доверенностью или непосредственно договором простого товарищества (п.2 ст.1044 ГК РФ), за исключением случая, когда сторонами заключен договор негласного товарищества (ст.1054 ГК РФ). Согласно п.4 ст.1043 и ст.1046 ГК РФ расходы по содержанию общего имущества товарищи несут в порядке, установленном договором. Если такой порядок договором не установлен, то расходы каждый из товарищей несет пропорционально стоимости его вклада. Таким образом, в нашем примере расходы на эксплуатационное обслуживание товарищи будут возмещать в пропорции 75:25. Полученная в рамках осуществления совместной деятельности прибыль подлежит распределению между участниками договора пропорционально стоимости вкладов товарищей. Иной порядок может быть установлен в договоре о совместной деятельности. Следует также обратить внимание на то, что бухгалтерский учет общего имущества товарищей (в том числе составление отдельного баланса по итогам совместной финансово-хозяйственной деятельности) ведется одним из участников договора (или совместно всеми участниками) обособленно от бухгалтерского учета его собственного имущества (п.2 ст.1043 ГК РФ).
    
    Таким образом, заключение договора о совместной деятельности в целом приводит к ряду негативных для собственников последствий:
    
    собственник утрачивает право собственности на имущество (торговые площади), внесенное в качестве вклада в совместную деятельность;
    
    необходима государственная регистрация права общей долевой собственности;
    
    товарищи по обязательствам несут солидарную ответственность;
    
    увеличивается объем документооборота в связи с необходимостью ведения отдельного учета по соответствующим операциям.
    
    

Агентский договор

    
    В этом случае один из собственников здания (например, компания X), действуя на основании агентского договора, является агентом другого собственника-принципала (компании Y). Предмет агентского договора - поиск исполнителя услуг по эксплуатационному обслуживанию и заключение агентом от своего имени договора на эксплуатационное обслуживание здания торгового центра. В агентском договоре следует предусмотреть, что агент должен заключить договор на эксплуатационное обслуживание по цене, не превышающей соответствующую величину расходов (т.е. 25%),  приходящуюся на собственника (принципала).
    
    Поскольку заключение договора на эксплуатационное обслуживание необходимо и для самой компании, являющейся по агентскому договору агентом,  агент заключает с исполнителем единый договор на эксплуатационное обслуживание торговых площадей как своих, так и принципала.
    
    Цена данного договора складывается из стоимости эксплуатационного обслуживания (расходов) торговых площадей первого собственника (75%) и второго (25%). В договоре на эксплуатационное обслуживание следует,  на наш взгляд,  указать ставку на эксплуатационное обслуживание определенного количества квадратных метров  (например, 1 кв.м. в здании торгового центра) и площадь всего здания,  эксплуатационное обслуживание которого исполнитель будет осуществлять. Эти данные позволят определить долю каждого из собственников (принципала и агента) в покрытии эксплуатационных расходов и соответственно обеспечить выполнение агентом указаний принципала о заключении договора на эксплуатационное обслуживание по установленной им в агентском договоре цене.
    
    Оформление отношений между двумя собственниками агентским договором также приводит к возникновению ряда негативных последствий. Согласно ст.1006 ГК РФ агентский договор является возмездным, т.е. принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре, или, если в договоре это не установлено, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п.3 ст.424 ГК РФ). Поэтому принципал (например, компания Y) обязан уплатить агенту (компании X) вознаграждение, что приведет к возникновению дополнительных обязательств принципала перед агентом (увеличится задолженность одного из собственников перед другим на сумму комиссионного вознаграждения). Кроме того, это может привести к возникновению дополнительных налоговых обязательств у компании, являющейся агентом.
    

Договор на эксплуатационное обслуживание с оказанием услуг третьим лицом

    
    В этом случае один из собственников здания заключает договор на эксплуатационное обслуживание с другим собственником, по которому один из собственников является исполнителем (например,  компания Х), а другой - заказчиком (компания Y). Отношения между исполнителем и заказчиком оформляются договором возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ), в котором следует предусмотреть, что исполнитель имеет право привлекать третьих лиц для исполнения своих обязанностей по договору (ст.780 ГК РФ). Поскольку фактически компания Y несет обязанность по оплате 25% расходов, связанных с эксплуатационным обслуживанием, цену договора на эксплуатационное обслуживание между собственниками здания следует определить исходя из размера, соответствующего 25% общих эксплуатационных расходов (например, 250 у.е. при величине общих расходов 1000 у.е.).
    
    Исполнитель по договору (компания Х) в свою очередь заключает договор на эксплуатационное обслуживание торговых площадей как своих, так и второго собственника, c фактическим исполнителем услуг. В рамках этого договора фактический исполнитель услуг осуществляет эксплуатационное обслуживание торговых площадей обоих собственников. При этом цена договора определяется исходя из общих расходов обоих собственников здания на его эксплуатационное обслуживание в целом (например, 1000 у.е.).
    
    Оформление отношений в рассматриваемом случае приведет к возникновению дополнительных налоговых потерь (по налогу на пользователей автодорог* в размере 1% стоимости услуг по эксплуатационному обслуживанию без НДС, которые один из собственников оказывает другому собственнику). Кроме того, ограничительным условием для использования данного варианта может стать необходимость получения собственником, являющимся исполнителем по договору на эксплуатационное обслуживание, лицензии на право какой-либо деятельности, осуществление которой является составляющей частью эксплуатационного обслуживания (например, деятельность по эксплуатации электрических, газовых или тепловых сетей или охранная деятельность**, которые являются лицензируемыми согласно ст.17 Федерального закона от 08.08.01 N 128-ФЗ (в ред. от 10.01.03 N 17-ФЗ) "О лицензировании отдельных видов деятельности".
________________
    * Налог на пользователей автодорог не взимается с 1 января 2003 года (ст.8, 9 Федерального закона от 24.07.02 N 110-ФЗ).
    
    ** Случаи, при которых на осуществление соответствующих видов деятельности требуется получение лицензии, определены положениями по лицензированию данных видов деятельности (постановления Правительства Российской Федерации от 28.08.02 N 637, от 04.06.02 N 382, от 14.08.02 N 600.