Финансовая газета, N 31-32, 2005 год
Рубрика: Точка зрения
Л.Левин,
налоговый юрист

Приобретение земельного участка

    
    Приобретение земельного участка - весьма сложная хозяйственная операция, которая требует внимательного подхода к оформлению документов, государственной регистрации прав собственности и, конечно, правильному отражению в бухгалтерском и налоговом учете. При этом могут возникнуть налоговые проблемы, связанные не только с налогом на прибыль, но и с правом на вычет НДС. Рассмотрим эти вопросы с учетом позиций налоговых и финансовых органов, а также арбитражной практики.
    
    

Проблема вычета НДС

    
    Начнем с применения вычета НДС при приобретении земельного участка. Эта проблема была весьма актуальна до 1 января 2005 года, когда в ст.146 НК РФ не были внесены изменения, прямо исключающие реализацию земли из состава облагаемых НДС операций. Но и сегодня она имеет место, поскольку многие организации еще не до конца решили вопрос с уплаченным (или не уплаченным) в прошлом году НДС по приобретенным земельным участкам.
    
    Кроме того, органы государственной власти планируют внести в Госдуму Российской Федерации законопроект, который предполагает со следующего года приравнять земельные участки к обычным товарам с соответствующими налоговыми последствиями.
    
    Так что проблема с НДС по земельным участкам вполне может появиться вновь.
    
    Как правило, продавцами земельных участков выступали и выступают органы государственной (муниципальной) власти, которые и заключали договоры с организациями. Иногда в таких договорах стоимость земельного участка была указана с учетом НДС, иногда о НДС в договоре не было ни слова.
    
    В результате у хозяйствующих субъектов при приобретении земельных участков возникали вопросы:
    
    если НДС выставлен государственным (муниципальным) органом власти, возможно ли впоследствии применить вычет по НДС или следует уплатить его за счет чистой прибыли (на чем настаивают налоговые органы), или включить в стоимость приобретенного земельного участка;
    
    если НДС не выделен в договоре купли-продажи земельного участка, следует ли вообще платить НДС, т.е. должна ли стоимость земельного участка увеличиваться на сумму налога, а также возможно ли применить вычет по НДС, если он будет уплачен.
    
    Проблема осложнялась еще и тем, что государственные (муниципальные) органы власти не выдавали покупателям земельных участков счета-фактуры.
    
    Вот что показал по данной проблеме анализ законодательства.
    
    В соответствии с п.1 ст.130 ГК РФ земля является недвижимым имуществом. Так как в целях налогообложения любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, признается товаром на основании п.3 ст.38 НК РФ, то и земельные участки, которые реализуются государственными (муниципальными) органами власти (как правило, это районный комитет земельных отношений), признаются товаром.
    
    На основании п.п.1 п.1 ст.146 НК РФ реализация товаров, а следовательно, и земельного участка признается объектом обложения НДС.
    

    При продаже налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС (п.1 ст.168 НК РФ) и выставить счет-фактуру с указанной в нем суммой налога (п.3 ст.168 НК РФ).
    
    В то же время на основании ст.171 НК РФ покупатель, являющийся плательщиком НДС, имеет право уменьшить общую сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет, на налоговый вычет в размере суммы налога, уплаченной покупателем продавцу товара.
    
    Этот налоговый вычет предусмотрен п.п.1 п.2 ст.171 НК РФ. Законодательство о налогах и сборах устанавливает следующие условия для применения указанного вычета:
    
    товар должен приобретаться лицом, являющимся плательщиком НДС (п.п.1 п.2 ст.171 в совокупности с п.п.3 п.2 ст.170 НК РФ);
    
    сумма НДС должна быть фактически уплачена продавцу товара (п.2 ст.171 НК РФ);
    
    товар должен был принят на учет (п.1 ст.172 НК РФ);
    
    приобретенный товар должен использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ (п.п.1 п.2 ст.171 НК РФ).
    
    Документальным основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету является счет-фактура, выставленный покупателю продавцом (п.1 ст.169 НК РФ).
    
    Таким образом, в ситуации, когда договор купли-продажи земли составлен достаточно подробно и в нем выделена сумма НДС, у покупателя земельного участка, как правило, были и есть все основания для применения налогового вычета.
    
    Отметим, что для подтверждения того, что земельный участок будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС, можно было указать в договоре купли-продажи, что приобретаемый земельный участок возможно использовать, например, только для строительства производственных мощностей, завода, цеха и т.д.
    
    Как уже было отмечено выше, большинство государственных (муниципальных) органов власти не выставляли покупателям счета-фактуры по приобретаемым земельным участкам. Таким образом, несмотря на то, что покупатель фактически имел право на применение вычета, подтвердить такое право при отсутствии счета-фактуры он не могода
    
    До получения счета-фактуры от продавца земельного участка налогоплательщик не имел документального основания для применения налогового вычета.
    

    В то же время указанное обстоятельство не могло служить основанием для включения суммы НДС, уплаченного при приобретении земельного участка, в первоначальную стоимость земельного участка при учете его в качестве основного средства на счетах бухгалтерского учета (пп.7, 8 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 года N 26н).
    
    У налоговых органов есть свое видение описанной ситуации. Примерами документов, в которых отражена позиция налоговых органов, могут служить письма Управления МНС России по Краснодарскому краю от 27.03.2003 N 2.20-21, от 15.04.2003  N 2.20-36-248.
    
    В этих письмах указано следующее.
    
    Согласно п.2 ст.256 НК РФ не подлежат амортизации земля и иные объекты природопользования. Следовательно, стоимость приобретенных земельных участков на вновь созданные товарно-материальные ценности (на издержки производства и реализации) не переносится.
    
    Другими словами, использование земли не создает добавленной стоимости, так как по ней нет амортизации, которая могла бы учитываться в себестоимости производимых товаров и соответственно влиять на продажную стоимость этих товаров, с которых в будущем был бы уплачен НДС.
    
    Поэтому, по мнению налоговых органов, нельзя считать, что земля используется для осуществления операций, облагаемых НДС. Согласно позиции налоговых органов принятие к вычету "входного" НДС по земельному участку возможно только в том случае, когда он приобретается для перепродажи.
    
    В связи с этим суммы НДС, предъявленные покупателю земельного участка, к вычету не принимаются, а покрываются за счет прибыли или иных источников финансирования, остающихся в распоряжении предприятия.
    
    На наш взгляд, приведенная позиция налоговых органов не является столь уж безапелляционной. Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не связывает возможность применения налогового вычета с амортизацией приобретаемого основного средства. Позиция Минфина России по рассматриваемому вопросу отличается от позиции налоговых органов.
    
    Так, в письме Минфина России от 01.09.2003 года N 04-03-01/124 указано, что суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками при приобретении земельных участков, следует принимать к вычету в общеустановленном порядке.
    

    Вывод о том, что покупатель земельного участка при соблюдении требований законодательства о налогах и сборах имел право применить налоговый вычет, предусмотренный п.п.1 п.2 ст.171 НК РФ, подтверждает и многочисленная единообразная арбитражная практика (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 18.08.2004 N Ф04-5643/2004(А70-3622-6); 24.02.2004 N Ф04/813-168/А45-2004; ФАС Уральского округа от 14.05.2004 N Ф09-1867/04-АК, 16.02.2004 N Ф09-145/04-АК, 10.12.2003 N Ф09-4201/03-АК).
    
    В указанных постановлениях отмечено, что такое основание неправомерности применения налогового вычета, как отнесение основного средства к неамортизируемому имуществу, не содержится в нормах НК РФ, устанавливающих налоговые вычеты и порядок их применения.
    
    В связи с этим арбитражные суды неоднократно отклоняли доводы налоговых органов и принимали решения в пользу налогоплательщика.
    
    Следует также иметь в виду, что существует принципиально иная позиция по вопросу исчисления НДС по операциям, связанным с реализацией земельного участка органами государственной и муниципальной власти.
    
    Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 09.02.2004 N Ф09-76/04-АК указано, что в силу п.2 ст.214 ГК РФ, ст.16 Земельного кодекса Российской Федерации до разграничения государственной собственности на землю ее собственником признается Российская Федерация. При этом суд сослался на ст.143 НК РФ.
    
    Исходя из положений ст.143 НК РФ Российская Федерация плательщиком НДС не являлась, что исключало право на предъявление НДС при реализации имущества, принадлежащего Российской Федерации, независимо от того, какой орган или учреждение выступает в качестве продавца от имени собственника.
    
    В соответствии со ст.143 НК РФ плательщиками НДС являются организации и индивидуальные предприниматели. Согласно ст. 11 НК РФ организации - это российские юридические лица, иностранные юридические лица, международные организации и их филиалы и представительства в России. В ГК РФ определен закрытый перечень форм юридических лиц: товарищества, общества с ограниченной ответственностью, акционерные общества, унитарные предприятия и некоммерческие организации.
    
    Таким образом, государственные органы власти не являются юридическими лицами и, следовательно, плательщиками НДС.
    

    Даже если Комитет по управлению государственным имуществом, представляющий государство при выкупе земли, выставил счет-фактуру с указанием в нем суммы НДС, компания все равно не смогла бы принять эту сумму налога к вычету.
    
    Такой счет-фактура будет считаться выставленным незаконно, поскольку Комитет не являлся плательщиком НДС. То есть при реализации земельного участка сумма НДС не должна была выставляться покупателю, а покупатель в свою очередь не имел оснований для применения налогового вычета.
    
    В то же время покупатель имел право потребовать возврата излишне уплаченной органу государственной (муниципальной) власти суммы в размере незаконно предъявленного НДС.
    
    Однако приведенную позицию можно оспорить. Статьей 124 ГК РФ предусмотрено, что Российская Федерация и ее субъекты в гражданских отношениях имеют статус юридического лица, следовательно, при реализации земельных участков государственные органы являются плательщиками НДС.
    
    О том, что государство является плательщиком НДС, также косвенно свидетельствует положение п.3 ст.161 НК РФ, в соответствии с которым при предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога.
    
    Интересно, что тот же ФАС Уральского округа, который указал на отсутствие основания выставлять НДС при реализации земли органом государственной власти, рассматривая аналогичную ситуацию, в постановлении от 24.04.2004 N Ф09-697/04-ГК указал, что государственный орган, продающий находящийся в государственной собственности земельный участок, является юридическим лицом и в силу ст.11, 143 НК РФ признается плательщиком НДС.
    
    Таким образом, вопрос о том, является ли Российская Федерации в лице органов государственной власти плательщиками НДС, на сегодняшний день в правоприменительной практике остается нерешенным.
    
    По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации необходимо исходить из того, что в договоре купли-продажи земельного участка сумма НДС выделена отдельно и выставлена покупателю к оплате. И, если сумма НДС была фактически уплачена, покупатель имел право на применение налогового вычета, предусмотренного п.п.1 п.2 ст.171 НК РФ, при наличии соответствующего счета-фактуры.
    

    Исходя из изложенного на сегодняшний день для применения налогового вычета рекомендуем:
    
    получить счет-фактуру, являющийся документальным основанием для применения вычета при приобретении земельного участка;
    
    при наличии указанного счета-фактуры применить налоговый вычет в порядке, установленном НК РФ.
    
    В то же время, если у налогоплательщика - покупателя земельного участка есть желание и возможность отстаивать свою позицию, можно обратиться в суд с требованием признать необоснованным выставление органом государственной (муниципальной) власти НДС, поскольку он не является плательщиком этого налога.
    
    Сделать это будет проще тогда, когда в договоре сумма НДС не выделена отдельно. Однако такая позиция налогоплательщика будет поистине революционной, что в свою очередь не исключает возможность признания ее судом правомерной.     
    

Налог на прибыль

    
    В отношении налога на прибыль при приобретении земельного участка следует иметь в виду следующее. На сегодняшний день ни Минфин России, ни ФНС России не высказали официального мнения относительно правомерности и порядка признания расходов на приобретение земли в целях налогообложения прибыли. Однако налоговые органы в частных разъяснениях и в ходе налоговых проверок настаивают на том, что расходы на приобретение земли не должны уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.
   
    Аргументы налоговых органов следующие: с одной стороны, отнести затраты на приобретение земли к материальным расходам невозможно, а с другой - земля в соответствии с п.2 ст.256 НК РФ не амортизируется.
    
    Довод о том, что затраты на приватизацию земли нельзя отнести на материальные расходы, основывается на п.п.3 п.1 ст.254 НК РФ, в соответствии с которым в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым.
    
    В том же пункте сказано, что стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. Однако поскольку ни в налоговом законодательстве, ни в законодательстве о бухгалтерском учете, ни в гражданском законодательстве понятия "введение земельных участков в эксплуатацию" нет, налоговые органы считают, что стоимость земли не может включаться в материальные расходы.
    
    Стоимость имущества может быть отнесена либо к материальным расходам, либо включена в расходы в виде амортизации.
    
    В отношении земли не применимо ни первое, ни второе правило.
    
    В то же время позицию налоговых органов несложно оспорить по следующим основаниям. В соответствии со ст.252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты.
    
    Если на приобретенном земельном участке находятся производственные мощности, которые используются для извлечения прибыли, или, например, офис организации и т.д., то расходы на приобретение этого земельного участка можно признать экономически оправданными.
    
    Обоснованность цены приобретения земельного участка следует из того, что налогоплательщик не выбирает продавца и не может приобрести находящийся под принадлежащим ему зданием земельный участок по цене, ниже определенной Федеральным законом от 25.10.2001 года N 137-ФЗ.     
    

    В подобной ситуации расходы, понесенные организацией в связи с выкупом принадлежащего ей на праве постоянного (бессрочного) пользования земельного участка, будут соответствовать всем требованиям, предъявляемым ст.252 НК РФ к расходам, учитываемым для целей налогообложения прибыли.
    
    Однако, если на выкупаемом участке расположены объекты недвижимости, непосредственно не участвующие в производственной деятельности организации, например, объекты социально-культурной сферы, приобретать в собственность такой участок, вероятно, придется за счет чистой прибыли. Доказать связь расходов на приобретение такого участка с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, налогоплательщику будет сложно.
     
    Расходы на приобретение земельного участка являются затратами, связанными с производством и реализацией, и, по нашему мнению, могут быть отнесены к материальным расходам. Подпункт 3 п.1 ст.254 НК РФ относит к материальным расходам не только затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, приборов и т.д., но и "затраты на приобретение другого имущества, не являющегося амортизируемым". Именно к такому имуществу, как следует из НК РФ, относятся земельные участки.
    
    Действительно, в соответствии с п.1 ст.256 НК РФ амортизируемым признается имущество, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, а в силу прямого указания, содержащегося в п.2 данной статьи, земля, как и иные объекты природопользования, не подлежит амортизации.
    
    Отсутствие специального порядка признания таких расходов в целях налогообложения, по нашему мнению, не может лишать налогоплательщика права признания обоснованных расходов в целях налогообложения прибыли. Отсутствие такого порядка - явный пробел в законодательстве, т.е. неточность, которая должна трактоваться в пользу налогоплательщика.
    
    В случае отсутствия специального порядка признания таких расходов считаем, что можно использовать общие нормы главы 25 НК РФ.
    
    Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, установленный ст.264 НК РФ, является открытым.
    
    В связи с этим, у налогоплательщика нет препятствий не включать в прочие расходы любые обоснованные и документально подтвержденные расходы.
    

    Однако, для того чтобы у налоговых органов не возникло лишних аргументов, рекомендуем не включать в расходы всю стоимость земли единовременно, ст.271 и 272 НК РФ предусмотрено, что расходы и доходы признаются в налоговом учете в соответствии с принципом равномерности.
    
    Поскольку земля является долгосрочным активом и может использоваться предприятием в течение практически неограниченного периода времени, то можно установить условный срок, в течение которого стоимость земли будет списываться в налоговом учете.
    
    При этом срок можно определять, например, исходя из срока службы строения, расположенного на данном участке, либо на основании других обоснованных экономических расчетов.
    
    В заключение приведем правила бухгалтерского учета при приобретении земельного участка. В соответствии с п.5 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 года N 26н, земельный участок в целях бухгалтерского учета является основным средством.
    
    Объекты основных средств принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой при приобретении объектов за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением НДС (пп.7, 8 ПБУ 6/01).
    
    Приобретение земельного участка за плату отражается по дебету счета 08, субсчет 08-1 "Приобретение земельных участков" в корреспонденции со счетом 60.
    
    После государственной регистрации сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств списывается с кредита счета 08, субсчет 08-1 в дебет счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов; п.41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 года N 34н).
    
    Сумма НДС, подлежащая уплате контрагенту, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" в корреспонденции со счетом 60.
    
    Поскольку потребительские свойства земельного участка с течением времени не изменяются, то данное основное средство не подлежит амортизации (п.17 ПБУ 6/01).
    

    Приобретение земельного участка в бухгалтерском учете будет отражаться следующим образом:
    
    Д-т 08-1, К-т 60 - отражена стоимость вложения в земельный участок (на основании акта приемки-передачи земельного участка).
    
    До 1 января 2005 года: Д-т 19-1, К-т 60 - отражена сумма НДС по приобретенному земельному участку (на основании счета-фактуры);
    
    Д-т 60, К-т 51 - произведена оплата продавцу земельного участка (на основании договора купли-продажи земельного участка и выписки банка по расчетному счету);
    
    Д-т 01, К-т 08-1 - земельный участок учтен в составе основных средств (на основании свидетельства о государственной регистрации права собственности на земельный участок, акта о приеме-передаче объекта основных средств, инвентарной карточки учета объекта основных средств).
    
    До 1 января 2005 года: Д-т 68, К-т 19-1 - принята к вычету сумма НДС по приобретенному земельному участку (на основании счета-фактуры, выписки банка по расчетному счету, акта о приеме-передаче объекта основных средств).