Финансовая газета. Региональный выпуск, N 41-42, 2005 год        
Рубрика: Бухгалтеру строительной организации  
П.Соколов,
ведущий аудитор
ООО "Информбюро"          

Долевое строительство: учет и налогообложение

         
    
    При осуществлении долевого строительства организации руководствуются Федеральным законом от 30.12.04 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 214-ФЗ). Данный Закон регулирует отношения между застройщиками и участниками, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства.
    
    Договор участия в долевом строительстве, заключаемый между застройщиком и его участниками, это инвестиционный договор.
    
    Участники долевого строительства - физические и юридические лица - являются его инвесторами в соответствии со ст.4 Федерального закона от 25.02.99 года N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (с изменениями от 2.01.2000 года N 22-ФЗ и от 22.08.04 года N 122-ФЗ) (далее - Закон N 39-ФЗ), а вкладываемые ими в строительство денежные средства - инвестициями (капитальными вложениями).
    
    Налоговое законодательство квалифицирует средства дольщиков и (или) инвесторов, аккумулированные на счетах организации-застройщика, как средства целевого финансирования (п.п.14 п.1 ст.251 НК РФ).
    
    Деятельность застройщиков по привлечению денежных средств для создания объектов долевого строительства и передачи их участникам является инвестиционной и осуществляется в соответствии с Законом N 39-ФЗ. Данная деятельность не подлежит лицензированию на основании Федерального закона от 8.08.01 года N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" (с изменениями и дополнениями от 2.07.05 года N 80-ФЗ).
    
    Согласно ст.4 Закона N 214-ФЗ застройщик принимает на себя обязательства построить (создать) в предусмотренный договором срок многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости своими силами и (или) с привлечением других (третьих) лиц и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства его участнику. Он вправе организовать долевое строительство следующими способами.
    
    1. Для организации строительства привлекается специализированная организация и с ней заключается договор на выполнение функций заказчика-застройщика при наличии лицензии. Лицензирование осуществляется в соответствии с Положением о лицензировании деятельности по строительству зданий и сооружений I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 21.03.02 года N 174 "О лицензировании деятельности в области проектирования и строительства" (с изменениями от 3.10.02 года N 731). Заказчик-застройщик заключает договоры с поставщиками на поставку оборудования и с подрядчиками на строительство объекта недвижимости, ведет учет капитальных затрат, связанных со строительством, готовит построенный объект к вводу в эксплуатацию.
    
    2. Застройщик наряду с осуществлением инвестиционной деятельности по привлечению денежных средств согласно договору участия в долевом строительстве выполняет одновременно функции заказчика по организации строительства в соответствии с п.6 ст.4 Закона N 39-ФЗ. Для этого он оформляет лицензию на выполнение функций заказчика-застройщика.
    
    3. Застройщик наряду с инвестиционной деятельностью и выполнением функций заказчика осуществляет в соответствии с п.2 ст.52 Градостроительного кодекса Российской Федерации строительство объекта недвижимости, выполняя при этом функции подрядчика (генподрядчика).
    
    В этом случае наличие государственной лицензии на осуществление подрядной строительной деятельности также обязательно.
    
    Застройщик приводит в проектной декларации (в составе информации о застройщике) сведения о наличии лицензий на каждый вид лицензируемой деятельности (заказчика-застройщика, подрядчика) в соответствии с п.5 ч.1 ст.20 Закона N 214-ФЗ: номер лицензии, срок ее действия, наименование органа, выдавшего лицензию, и др.
    
    В зависимости от выбранного способа организации долевого строительства застройщик закрепляет в учетной политике соответствующие правила ведения бухгалтерского учета и налогообложения.
    
    Правила бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для застройщика устанавливаются уполномоченным органом по контролю и надзору за долевым строительством совместно с федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим нормативно-правовое регулирование в области финансов, т.е. Минфином России (п.1 ч.2 ст.23 Закона N 214-ФЗ).
    
    Рассмотрим отражение хозяйственных операций в учете застройщика при различных способах долевого строительства.     
    
    

Организация-застройщик осуществляет долевое строительство
с привлечением специализированного заказчика     

    
    При данном способе деятельность застройщика заключается в привлечении денежных средств инвесторов - участников долевого строительства, направлении этих средств на финансирование строительства путем перечисления заказчику-застройщику, а также путем оплаты непосредственно застройщиком отдельных капитальных затрат и передачи законченного объекта долевого строительства его участникам.
    
    Застройщик в соответствии с условиями договора участия в долевом строительстве получает на свои расчетные счета денежные средства инвесторов - участников долевого строительства. Указанные средства в соответствии с п.п."г" п.3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (письмо Минфина России от 30.12.93 года N 160) отражаются как целевое финансирование (счет 86 "Целевое финансирование").
    
    Средства целевого финансирования отражаются до окончания строительства в разделе "Долгосрочные обязательства" по вновь вводимой строке "Средства целевого финансирования строительства".
    
    Денежные средства (инвестиции) участников долевого строительства не облагаются:
    
    НДС - в соответствии с п.п.4 п.3 ст.39 и п.п.1 п.2 ст.146 НК РФ;
    
    налогом на прибыль - согласно п.п.14 п.1 ст.251 НК РФ.
    
    Указанный порядок налогообложения разъяснен письмами Минфина России от 26.10.04 года N 07-05-14/283 и от 23.11.04 года N 07-05-14/306 "Об определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций-инвесторов и организаций-застройщиков".
    
    Денежные средства, предназначенные для оплаты услуг застройщика по исполнению договора, учитываются как полученные авансы, с суммы которых начисляется НДС.
    
    Застройщик перечисляет заказчику денежные средства на строительство объекта недвижимости согласно графику финансирования, приложенному к договору на выполнение функций заказчика. При этом в учете делается запись:
    
    Д-т 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам на финансирование строительства", К-т 51.
    
    В период подготовительных работ по реализации инвестиционного проекта застройщик несет расходы по оформлению земельного участка для строительства в собственность или в аренду, расходы по уплате земельного налога или арендной платы, по освобождению территории для строительства от имеющихся на ней строений. Он также размещает заказы на изготовление исходно-разрешительной и проектной документации, которая необходима для получения разрешения на строительство. Состав указанной документации приведен в ст.51 Градостроительного кодекса Российской Федерации. К ней, в частности, относятся:
    
    градостроительный план земельного участка;
    
    проектная документация (включая проект организации строительства объекта и др.).
    
    Перечисленные расходы являются капитальными затратами по строительству объекта, состав которых установлен Методикой определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 5.03.04 года N 15/1 (далее - Методика).
    
    Указанные затраты предварительно учитываются на счете 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств".
    
    По окончании строительства и вводу объекта в эксплуатацию застройщик на основании полученных от заказчика передаточных документов присоединяет стоимость капитальных затрат к учтенным ранее расходам. Таким образом, на балансе застройщика формируется инвентарная стоимость объекта недвижимости. При этом в учете делаются следующие записи:
    
    Д-т 08-3, Кредит 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам на финансирование строительства";
    
    Д-т 19, субсчет 1 "НДС при приобретении основных средств", К-т 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по переданным средствам на финансирование строительства".          
    
    После получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию застройщик передает объекты долевого строительства его участникам. С момента уплаты участником в полном объеме денежных средств по договору и подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства обязательства застройщика и участника по договору считаются исполненными (ст.12 Закона N 214-ФЗ). В учете организации-застройщика делается запись:
    
    Д-т 86, К-т 08-3 - списаны капитальные затраты за счет полученного финансирования.
    
    Суммы учтенного НДС списываются также за счет полученного финансирования, и передается счет-фактура организациям-собственникам построенных объектов.
    
    Финансовый результат от реализации инвестиционного проекта определяется как разница между полученным целевым финансированием и суммой связанных со строительством капитальных затрат. В учете застройщика делаются следующие записи:
    
    Д-т 86, К-т 91-1 - отражена сумма полученной экономии (дохода);
    
    Д-т 91-3, К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - начислен НДС;
    
    Д-т 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов", К-т 99 "Прибыли и убытки" - отражена сумма прибыли;
    
    Д-т 99, К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - начислена в бюджет сумма налога на прибыль.
    
    В составе доходов застройщика отражается также сумма вознаграждения за услуги по исполнению договора, которая входит в цену договора согласно ч.1 ст.5 Закона N 214-ФЗ. Поступающие от участников денежные средства в счет вознаграждения учитываются предварительно на субсчете 2 "Расчеты по авансам полученным" счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". От сумм полученных авансов исчисляется НДС.
    
    Расходы по содержанию застройщика могут быть учтены на счете 20 "Основное производство" и числиться как незавершенное производство до окончания строительства. В налоговом учете данные расходы можно списать в отчетном (налоговом) периоде на уменьшение доходов от реализации услуг без распределения на остатки незавершенного производства (ст.318 НК РФ в ред. Федерального закона от 6.06.05 года N 58-ФЗ). НДС, относящийся к расходам по содержанию застройщика, принимается к вычету в общеустановленном порядке.
    
    По окончании строительства сумма вознаграждения включается в состав доходов застройщика от реализации услуг по исполнению договора. Доход застройщика за вычетом расходов на его содержание учитывается для целей налогообложения прибыли. Данный порядок разъяснен письмом Минфина России от 26.10.04 года N 07-05-14/283.
    
    При получении экономии исчисляются НДС и налог на прибыль.
    
    Д-т 62-1, К-т 90 - отражен доход от реализации услуг;
    
    Д-т 62-2, К-т 62-1 - произведен зачет ранее полученного аванса;
    
    Д-т 90-3, К-т 68 - начислен НДС с полученных авансов;
    
    Д-т 68, К-т 19 - принят к вычету НДС, уплаченный ранее с авансов;
    
    Д-т 90-2, К-т 20 - списаны расходы по содержанию застройщика;
    
    Д-т 90-9 (99), К-т 99 (90-9) - определен финансовый результат.          
    
    Пример. Застройщик ведет долевое строительство многоквартирного дома. Инвестиционная стоимость объекта как сумма заключенных с участниками договоров составляет 35 400 000 руб., в том числе вознаграждения застройщика за услуги по исполнению договора - 885 000 руб. До получения разрешения на строительство оплачено изготовление исходно-разрешительной и проектной документации в размере 4 012 000 руб., в том числе НДС - 612 000 руб. По договору аренды земельного участка застройщик уплатил 826 000 руб., в том числе НДС - 126 000 руб.
    
    Для организации строительства привлечена лицензированная организация, с которой заключен договор на выполнение функций заказчика. Застройщик финансирует строительство согласно графику платежей. По условиям договора экономия от строительства объекта остается в распоряжении заказчика.
    
    Хозяйственные операции по инвестиционной деятельности застройщика отражены в учете следующими записями:
    
    1) Д-т 51, К-т 86 - 34 515 000 руб. - получены денежные средства (инвестиции) от участников долевого строительства;
    
    2) Д-т 51, К-т 62-2 "Расчеты по авансам полученным" - 885 000 руб. - получено вознаграждение за оказание услуг по исполнению договора;
    
    3) Д-т 62-2 "НДС по приобретенным материально-производственным запасам", К-т 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 135 000 руб. - начислен НДС с суммы полученного вознаграждения;
    
    4) Д-т 08-3, К-т 60 - 3 400 000 руб. - приняты к учету капитальные затраты по изготовлению и разработке исходно-разрешительной и проектной документации;
    
    5) Д-т 19, К-т 60 - 612 000 руб. - отражен НДС;
    
    6) Д-т 08-3, К-т 76 - 700 000 руб. - учтены расходы по арендной плате по договору аренды земельного участка для строительства;
    
    7) Д-т 19, К-т 76 - 126 000 руб. - отражен НДС;
    
    8) Д-т 76, субсчет "Расчеты с заказчиками по переданным средствам на финансирование строительства", К-т 51 - 29 677 000 руб. - перечислены заказчику инвестиционные взносы на финансирование объекта долевого строительства;
    
    9) Д-т 08-3, К-т 76 - 25 150 000 руб. - учтены полученные от заказчика капитальные затраты по строительству в размере инвестиционного взноса по окончании строительства объекта;
    
    10) Д-т 19, К-т 76 - 4 527 000 руб. - принят к учету НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам.
    
    Передача объектов долевого строительства и закрытие инвестиционного проекта отражаются в учете записями:
    
    11) Д-т 86, К-т 08-3 - 29 250 000 руб. - списана инвестиционная стоимость объекта недвижимости;
    
    12) Д-т 86, К-т 19 - 5 265 000 руб. - списан НДС.
    
    Доходы и расходы застройщика от оказания услуг по договору отражены следующими записями:
    
    Д-т 62-1, К-т 91-1 - 885 000 руб. - отражена сумма вознаграждения застройщика;
    
    Д-т 62-2, К-т 62-1 - 885 000 руб. - проведен зачет ранее полученного аванса;
    
    Д-т 90-3, К-т 68 - 135 000 руб. - начислен НДС от суммы вознаграждения;
    
    Д-т 68, К-т 19 - 135 000 руб. - принят к вычету НДС с суммы полученного ранее аванса;
    
    Д-т 90-2, К-т 20 - 685 000 руб. - списаны расходы по содержанию застройщика;
    
    Д-т 90-9, К-т 99 - 65 000 руб. - определен финансовый результат (прибыль) от оказанных по договору услуг;
    
    Д-т 99, К-т 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" - 15 600 руб. - исчислен налог на прибыль.     
    
    

Организация-застройщик осуществляет долевое строительство без привлечения специализированного заказчика, самостоятельно выполняя его функции     

    
    При данном способе организации долевого строительства застройщик наряду с учетом основной инвестиционной деятельности ведет также учет капитальных затрат, связанных со строительством.
    
    Капитальные затраты группируются по статьям сводного сметного расчета стоимости строительства (строительные и монтажные работы, оборудование, прочие работы и затраты) на основании договоров с поставщиками и подрядчиками и первичных учетных документов. Состав капитальных затрат определяется сметной документацией в соответствии с Методикой. Стоимость капитальных затрат отражается в учете следующими записями:
    
    Д-т 08-3, К-т 60;
    
    Д-т 19, К-т 60.
    
    Хозяйственные операции по учету целевого финансирования, передаче объектов долевого строительства его участникам, определению финансового результата от реализации инвестиционного проекта, а также учету доходов и расходов застройщика от оказания услуг по исполнению договора участия в долевом строительстве отражаются так же, как и при первом способе.     
         
    

Организация-застройщик осуществляет долевое строительство без привлечения
третьих лиц, самостоятельно выполняя функции заказчика и генерального подрядчика     

    
    Застройщик, совмещая функции заказчика и подрядчика, ведет раздельный учет по каждому виду осуществляемой деятельности:
    
    инвестиционной деятельности по привлечению средств;
    
    деятельности заказчика по организации строительства;
    
    подрядной деятельности по строительству (возведению объекта недвижимости).
    
    Учет инвестиций и капитальных затрат, связанных со строительством, приведен выше.
    
    При данном способе организации долевого строительства свои особенности имеет совмещение учета подрядной деятельности с учетом капитальных затрат и инвестиций. Так, поступающие от участников долевого строительства денежные средства (инвестиции) квалифицируют в целях налогообложения как авансы заказчиков, полученные для использования в подрядной деятельности застройщика. Данные средства принимаются к учету на счет 86 "Целевое финансирование". По мере поступления средств на расчетные счета застройщика отражается начисление НДС.
    
    Другой особенностью является совмещение учета капитальных затрат в части выполненных строительно-монтажных работ и раздельного учета доходов и расходов от сдачи работ по строительству и определения финансового результата по подрядной деятельности.
    
    Стоимость работ по строительству объекта недвижимости отражается на основании актов формы КС-2 следующими записями:
    
    Д-т 62, К-т 90-1 - стоимость работ включена в состав выручки по подрядной деятельности;
    
    Д-т 08-3, К-т 62 - стоимость работ включена в состав капитальных затрат (по деятельности заказчика-застройщика);
    
    Д-т 19, К-т 62 - принят к учету оплаченный НДС;
    
    Д-т 90-2, К-т 20 - списаны расходы, связанные с выполнением работ;
    
    Д-т 90-3, К-т 68 - начислен НДС;
    
    Д-т 68, К-т 19 - принят к вычету НДС, исчисленный ранее с полученных авансов;
    
    Д-т 90-9, К-т 99 - отражен финансовый результат от подрядной деятельности;
    
    Д-т 99, К-т 68 - исчислен налог на прибыль.