Финансовая газета. Региональный выпуск, N 38, 2006 год
Рубрика: Актуальная тема
В.Заруцкая,
Заместитель руководителя отдела общего аудита
ООО "Бейкер Тилли Русаудит"         

Земельные участки: учет операций по договорам аренды

    
  
    Довольно часто организации в своей деятельности используют земельные участки. Земельные участки могут находиться как в собственности организации, так и на праве аренды. Рассмотрим особенности бухгалтерского учета и налогообложения операций по договорам аренды земельных участков.
    
    Имущественные отношения по земельным участкам регулируются Гражданским и Земельным кодексами Российской Федерации. Земельные участки могут быть:
    
    1) в собственности граждан и юридических лиц;
    
    2) в федеральной собственности, собственности субъектов Российской Федерации и муниципальной собственности.
    
    Лица, имеющие в собственности земельный участок, вправе продать его, подарить, отдать в залог или сдать в аренду и распоряжаться им иным образом, поскольку соответствующие земли на основании закона не исключены из оборота или не ограничены в обороте (п.1 ст.260 ГК РФ).
    
    Согласно ст.22 ЗК РФ как граждане, так и юридические лица различных форм собственности могут иметь земельные участки на праве аренды. Право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду (ст.608 ГК РФ).
    
    Земельные участки, изъятые из оборота, не могут быть переданы в аренду (п.11 ст.22 ЗК РФ). В соответствии с п.4 ст.27 ЗК РФ из оборота изъяты земельные участки, которые заняты:
    
    1) государственными природными заповедниками и национальными парками (за исключением случаев, предусмотренных ст.95 ЗК РФ);
    
    2) зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы Российской Федерации, другие войска, воинские формирования и органы;
    
    3) зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены военные суды;
    
    4) объектами организаций федеральной службы безопасности;
    
    5) объектами организаций федеральных органов государственной охраны;
    
    6) объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;
    
    7) объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы закрытые административно-территориальные образования;
    

    8) объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний;
    
    9) воинскими и гражданскими захоронениями;
    
    10) инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и коммуникациями, возведенными в интересах защиты и охраны Государственной границы Российской Федерации.
    
    Порядок аренды земельных участков сельскохозяйственного назначения регулируется Федеральным законом от 24.07.02 года N 101-ФЗ (в ред. от 18.07.05 года) "Об обороте земель сельскохозяйственного назначения" (далее - Закон N 101-ФЗ). Согласно ст.9 Закона N 101-ФЗ в аренду могут быть переданы прошедшие государственный кадастровый учет земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения, в том числе земельные участки, находящиеся в долевой собственности. Договор аренды земельного участка из земель сельскохозяйственного назначения заключают на срок, не превышающий 49 лет. Минимальный срок аренды таких участков устанавливается законом субъекта Российской Федерации в зависимости от разрешенного использования сельскохозяйственных угодий, передаваемых в аренду.
    
    Чтобы заключить договор аренды земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, организация должна принять участие в торгах. Порядок проведения торгов установлен Правилами организации и проведения торгов по продаже находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков или права на заключение договоров аренды таких земельных участков, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 11.11.02 года N 808. Статьей 38 ЗК РФ предусмотрено взимание платы за право заключения договора аренды.
    
    Пунктом 6 ст.22 ЗК РФ определено, что арендатор земельного участка имеет право передать арендованный земельный участок в субаренду в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. На субарендаторов распространяются все права арендаторов земельных участков, предусмотренные ЗК РФ. При этом договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды.
    
    В отношении земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности, такое право имеет арендатор в случае их аренды на срок более 5 лет. Досрочное расторжение договора аренды земельного участка, заключенного на указанный срок, по требованию арендодателя допускается только на основании решения суда в случае наличия существенных нарушений условий договора арендатором.
    

    В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка. При этом заключение нового договора аренды земельного участка не требуется.
    
    

Договор аренды земельного участка

    
    Согласно ст.609 ГК РФ договор аренды земельного участка должен быть заключен в письменной форме. Если он заключен на срок более одного года, то подлежит государственной регистрации.
    
    Государственная регистрация аренды недвижимого имущества проводится посредством государственной регистрации договора аренды этого имущества.  Если в аренду сдается земельный участок (участок недр) или часть его, к договору аренды, представляемому на государственную регистрацию прав, прилагается кадастровый план земельного участка с указанием части его, сдаваемой в аренду (ст.26 ЗК РФ). Регистрации подлежит также и право аренды земельного участка.
    
    Договором должен быть предусмотрен срок, на который земельный участок передается в аренду.  Если срок аренды в договоре не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон вправе в любое время отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца. Законом или договором может быть установлен иной срок для предупреждения о прекращении договора аренды, заключенного на неопределенный срок (ст.610 ГК РФ).
    
    За земли, переданные в аренду, взимается арендная плата. Размер арендной платы является существенным условием договора аренды земельного участка.
    
    Согласно п.3 ст.65 ЗК РФ порядок определения размера арендной платы, порядок, условия и сроки внесения арендной платы за земли, находящиеся в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации или муниципальной собственности, устанавливаются соответственно Правительством Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления. Если арендуемый земельный участок находится в частной собственности, то размер арендной платы и сроки ее внесения устанавливаются в договоре аренды.
    
    

Бухгалтерский учет

    
    В бухгалтерском учете арендная плата за земельный участок учитывается в составе расходов по обычным видам деятельности на счетах 20, 23, 25, 26, 29, 44 при условии их использования в производственной деятельности организации. Если земельный участок не используется в производственной деятельности организации, то арендная плата отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
    
    При строительстве объектов недвижимости на арендуемом земельном участке арендная плата до момента  перевода незавершенного строительства в состав основных средств учитывается на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Незавершенное строительство".
    
    Пунктом 1.7 приложения N 8 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004, утвержденной постановлением Госстроя России от 5.03.04 года N 15/1, предусмотрено, что плата за аренду земельного участка, предоставляемого на период проектирования и строительства объекта, включается в сводный сметный расчет стоимости строительства.
    
    При приобретении права на заключение договора аренды расходы первоначально отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем равномерно учитываются в составе затрат в течение срока действия договора аренды. Если организация ведет строительство на арендуемом участке земли, то расходы за право заключения договора аренды отражаются по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 97 "Расходы будущих периодов" до момента перевода объекта в состав основных средств.
    
    В дальнейшем до окончания срока аренды расходы следует учитывать в составе расходов по обычным видам деятельности при условии использования объекта в производственной деятельности организации.
    
    

Налог на прибыль

    
    В целях обложения налогом на прибыль арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п.п.10 п.1 ст.264 НК РФ).
    
    Согласно п.п.3 п.7 ст.272 НК РФ датой осуществления расходов в виде арендных платежей за арендуемое имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.
    
    В случае когда на арендуемом земельном участке организация осуществляет строительство, арендная плата в период строительства должна включаться в стоимость объекта (письмо Минфина России от 3.10.05 года N 03-03-04/1/238).
    
    В налоговом учете в целях налогообложения прибыли расходы на право заключения договора долгосрочной аренды учитываются в составе прочих расходов.
    
    При осуществлении на арендуемом участке строительства расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка, осуществляемые до начала и во время строительства, не являются расходами, направленными на получение доходов, так как связаны исключительно со строительством объекта основных средств.
    
    В соответствии с п.1 ст.257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
    
    Расходы по оплате стоимости права на заключение договора долгосрочной аренды земельного участка подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств. В результате они будут списываться в составе расходов, уменьшающих доходы текущего отчетного (налогового) периода, путем начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст.259 НК РФ.
    
    Если на арендуемом земельном участке расположены объекты, которые не используются в производственной деятельности, то арендные платежи не должны учитываться в целях налогообложения прибыли как не соответствующие критериям ст.252 НК РФ.
    
    Согласно п.1 ст.252 НК РФ расходами признаются любые затраты налогоплательщика при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    

Налог на добавленную стоимость

    
    Если земельный участок принадлежит на праве собственности физическим или юридическим лицам, то арендная плата облагается НДС (п.1 ст.146 НК РФ).
    
    Подпунктом 17 п.2 ст.149 НК РФ установлено, что не подлежит обложению НДС реализация на территории Российской Федерации услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина, все виды лицензионных, регистрационных и патентных пошлин и сборов, а также пошлины и сборы, взимаемые государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав (в том числе лесные подати, арендная плата за пользование лесным фондом и другие платежи в бюджеты за право пользования природными ресурсами). Таким образом, от обложения НДС освобождается арендная плата за пользование земельным участком, взимаемая органами государственной власти или  местного самоуправления.
    
    Если организация передает земельный участок, находящийся в государственной или муниципальной собственности, в субаренду третьим лицам, то арендная плата облагается НДС в общеустановленном порядке.
    
    С 2006 года передача прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав облагается НДС (п.5 ст.155 НК РФ). При этом налоговая база определяется согласно ст.154 НК РФ.