Российский налоговый курьер, N 9, 2006 год                                            
Д.В.Кислов,
эксперт журнала "Российский налоговый курьер"
Публикация подготовлена при участии специалистов
Управления администрирования налога на прибыль, Управления администрирования косвенных налогов и Юридического управления ФНС России

    

Перевод жилого помещения в нежилое: налогообложение и учет

    
    Все чаще квартиры, используемые для проживания граждан, переводятся в нежилой фонд. В них размещаются офисы, магазины или склады. Некогда единичные, сейчас подобные операции стали массовыми. Как отражается указанная операция в налоговом и бухгалтерском учете? Как начисляется амортизация по таким объектам? Об этом вы узнаете из статьи.
    
    Перевод жилой квартиры в нежилой фонд процесс длительный, сложный и дорогостоящий. Поэтому многие руководители организаций и бухгалтеры задаются вопросом: так ли необходим подобный перевод? Нельзя ли предполагаемый магазин, офис или склад просто разместить в приобретенной квартире? Ответ однозначный: нельзя.
    
    Юридическим лицам жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование на основе договора аренды или иного договора. Юридическое лицо может использовать жилое помещение только для проживания граждан. Об этом гласит пункт 2 статьи 671 Гражданского кодекса. В статье 288 ГК РФ разъясняется, что собственник осуществляет права владения, пользования и распоряжения принадлежащим ему жилым помещением в соответствии с его назначением - для проживания граждан. Размещение в жилых домах промышленных производств не допускается.
    
    Аналогичные нормы содержатся и в статье 17 Жилищного кодекса. Таким образом, размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий или организаций возможно только после перевода такого помещения в нежилое. Порядок перевода помещений из жилых в нежилые установлен главой 3 Жилищного кодекса.
    
    Из сказанного следует, что размещение, например, офиса организации в жилом помещении до его перевода в нежилой фонд противоречит требованиям гражданского законодательства. А сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна (ст.168 ГК РФ).
    
    Кроме того, использование жилых домов и (или) жилых помещений не по назначению влечет предупреждение или наложение административного штрафа от 10 до 15 МРОТ (1000-1500 руб.). Это установлено статьей 7.21 КоАП РФ. Заметим, что, во-первых, суммы штрафных санкций невелики, а во-вторых, указанная ответственность применяется лишь к гражданам. Наложение штрафа за рассматриваемое правонарушение на юридическое лицо либо на его должностных лиц действующей редакцией КоАП РФ не предусмотрено.
    
    Что касается налогообложения, здесь важно другое. Налогоплательщики не смогут уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы по аренде жилых помещений в случае размещения в них производства или офиса и т.п., пока помещения не будут переведены в нежилой фонд. Причина очевидна: такие расходы не соответствуют требованиям статьи 252 НК РФ. Гражданское и жилищное законодательство не допускает не только использования жилого помещения юридическим лицом в предпринимательских целях, но и самой сдачи в аренду жилого помещения для иных целей, кроме как для проживания. Поэтому расходы организации по аренде жилого помещения, используемого в качестве офиса, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
    

    По тем же причинам организация вправе учитывать в целях налогообложения расходы по содержанию жилого помещения, используемого в качестве офиса, только после перевода его в нежилой фонд в порядке, предусмотренном жилищным законодательством Российской Федерации.
    
    

Расходы на приобретение жилого помещения
и его перевод в нежилой фонд

    Нередко организации приобретают жилые помещения для перевода в нежилой фонд и использования в предпринимательской деятельности. В этом случае для целей налогообложения прибыли расходы по переводу в нежилой фонд включаются в первоначальную стоимость помещения как расходы на доведение его до состояния, в котором оно пригодно для использования (п.1 ст.257 НК РФ). Аналогичный порядок отражения подобных расходов применяется и в бухгалтерском учете (п.8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Кроме того, приобретаемые помещения требуют ремонта. Как в налоговом, так и в бухгалтерском учете расходы на ремонт включаются в первоначальную стоимость объекта недвижимости в качестве расходов по доведению его до состояния, в котором оно пригодно для дальнейшего использования.
    
    Напомним, что в бухгалтерском учете приобретаемые квартиры следует учитывать в составе основных средств.
    
    Пример 1
    
    ООО "Инвестор" приобрело жилое помещение за 3 120 000 руб. Общество решило осуществить перевод помещения в нежилой фонд и разместить в нем магазин. Ремонт помещения обошелся обществу в 498 988 руб. Расходы по переводу помещения в нежилой фонд составили 176 322 руб. Для упрощения примера НДС учитывать не будем.
    
    После перевода помещения в нежилой фонд и ремонта объект недвижимого имущества введен в эксплуатацию и используется как магазин.
    
    В налоговом учете ООО "Инвестор" затраты на ремонт и перевод помещения в нежилой фонд включает в первоначальную стоимость объекта недвижимости как расходы по доведению основного средства до состояния, в котором оно пригодно к использованию.
    
    В бухучете ООО "Инвестор" указанные операции отразит следующим образом:
    
    ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
    
    - 3 120 000 руб. - приобретено жилое помещение;
    
    ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
    
    - 3 120 000 руб. - произведен расчет с продавцом жилого помещения;
    
    ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 68, 71, 76...
    
    - 176 322 руб. - отражены расходы по переводу помещения в нежилой фонд;
    
    ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10, 60, 68, 69, 70, 71...
    
    - 498 988 руб. - учтены расходы по ремонту помещения;
    
    ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
    
    - 3 795 310 руб. (3 120 000 руб. + 176 322 руб. + 498 988 руб.) - введен в эксплуатацию магазин.
    
    

Учет расходов на реконструкцию объекта

    Бывает, что помещение переводится в нежилой фонд без предварительной перепланировки или перестройки. Например, пристраивается отдельный вход в помещение и проводится необходимый ремонт. Расходы, которые при этом возникают, должны быть правильно классифицированы для целей налогового и бухгалтерского учета. В противном случае налоговая база по налогу на прибыль может оказаться заниженной.
    
    В налоговом учете организациям следует различать ремонт объектов основных средств и их модернизацию, реконструкцию и достройку. Расходы на ремонт включаются в состав текущих расходов. Расходы на модернизацию и реконструкцию объектов учитываются в составе капитальных вложений с последующим отнесением на увеличение первоначальной стоимости объекта.
    
    Напомним, что в пункте 2 статьи 257 НК РФ указано, какие работы относятся к реконструкции, модернизации и достройке. Именно этими определениями и следует руководствоваться при налоговом учете подобных расходов (см. таблицу).
    
    
    Таблица. Работы, в результате проведения которых изменяется первоначальная стоимость объекта                   

    Как видим, отличительным признаком всех перечисленных работ является повышение технико-экономических показателей объектов.
    
    Расходы по ремонту основных производственных фондов представляют собой расходы по систематическому и своевременному предохранению объектов от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.
    
    В бухучете порядок отражения перечисленных выше затрат аналогичен порядку, применяемому для целей налогообложения прибыли. То есть затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию объекта основных средств увеличивают первоначальную стоимость этого объекта.
    
    Пример 2
    
    В апреле 2006 года ООО "Карина" приобрело под офис жилое помещение стоимостью 5 350 000 руб. В том же месяце жилое помещение перевели в нежилой фонд. Стоимость такой операции - 237 000 руб. После перевода помещения в нежилой фонд организация получила разрешение на оборудование отдельного входа и строительство пристройки. Стоимость разрешительной документации на сооружение отдельного входа и строительство пристройки - 161 000 руб. Непосредственно стоимость строительных работ составила 210 000 руб. Для упрощения примера НДС не рассматриваем. После окончания реконструкции помещение было введено в эксплуатацию.
    
    В налоговом учете ООО "Карина" затраты на перевод помещения в нежилой фонд, расходы на получение разрешительной документации на строительство, оборудование отдельного входа и строительство пристройки увеличивают первоначальную стоимость объекта недвижимости, так как относятся к капитальным вложениям.
    
    После окончания строительства и получения соответствующих документов переведенное в нежилой фонд помещение было введено в эксплуатацию. Помещение требовало небольшого текущего ремонта, однако в связи с нехваткой денежных средств у ООО "Карина" ремонт был отложен. В августе 2006 года, когда у организации появятся свободные денежные средства, текущий ремонт будет проведен. Его стоимость составит 423 090 руб. (без учета НДС).
    
    В августе 2006 года в налоговом учете стоимость ремонта (423 090 руб.) для целей налогообложения будет включена в состав прочих расходов.
    
    В бухгалтерском учете ООО "Карина" сделает такие записи:
    
    в апреле 2006 года
    
    ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
    
    - 5 350 000 руб. - отражено приобретение жилого помещения;
    
    ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
    
    - 5 350 000 руб. - произведен расчет с продавцом жилого помещения;
    
    ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 68, 71, 76...
    
    - 237 000 руб. - отражены затраты по переводу жилого помещения в нежилой фонд;
    
    ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76...
    
    - 161 000 руб. - учтены расходы на получение соответствующей разрешительной документации и достройку помещения;
    
    ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10, 60, 68, 70, 71...
    
    - 210 000 руб. - отражены расходы на достройку отдельного входа и строительство пристройки;
    
    ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
    
    - 5 958 000 руб. (5 350 000 руб. + 237 000 руб. + 161 000 руб. + 210 000 руб.) - объект недвижимости введен в эксплуатацию;
    
    в августе 2006 года
    
    ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
    
    - 423 090 руб. - учтены расходы на текущий ремонт.
    
    
    Напомним, что в бухгалтерском учете расходы на достройку и реконструкцию необязательно включаются в первоначальную стоимость имеющегося актива. Списать их единовременно, конечно, нельзя, но можно учесть обособленно - как самостоятельный объект основных средств. Для этого нужно открыть отдельную инвентарную карточку (форма N ОС-6)* на сумму произведенных затрат. Такое право предоставлено организациям пунктом 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания). Документ утвержден приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н. Этот метод отражения затрат на достройку, как правило, применяют, когда реконструируются или достраиваются сразу несколько объектов основных средств и точно распределить все расходы между объектами не представляется возможным.
_______________
    * Унифицированные формы по учету основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.     
    
    
    Приемка законченных работ по достройке, реконструкции и модернизации объекта основных средств оформляется актом по форме N ОС-3. Таково требование пункта 71 Методических указаний.
    
    

НДС по ремонтным и строительно-монтажным работам

    С 2006 года в соответствии с новой редакцией статей 171 и 172 Налогового кодекса для принятия к вычету суммы НДС, предъявленной налогоплательщику поставщиками товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, факт оплаты значения не имеет. Главное, чтобы приобретенные товары (работы и услуги) и имущественные права были приняты к учету и от поставщиков были получены счета-фактуры, оформленные в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ. Кроме того, предполагается использование этих товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых НДС.
    
    

Ремонтные работы

    Рассмотрим порядок применения налогового вычета по НДС в 2006 году в случае, когда текущий ремонт помещений выполнила подрядная организация.
    
    Пример 3
    
    В апреле 2006 года одновременно с переводом жилого помещения в нежилой фонд ООО "Викинг" осуществило его ремонт. Помещение планируется использовать для операций, облагаемых НДС.
    
    Расходы на приобретение материалов для ремонта составили 220 660 руб., включая НДС 33 660 руб.
    
    Подрядной организации за выполнение текущего ремонта помещений уплачено 141 600 руб., в том числе НДС 21 600 руб.
    
    В учете ООО "Викинг" данные операции были отражены следующим образом:
    
    ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
    
    - 187 000 руб. - приобретены материалы для ремонта;
    
    ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
    
    - 33 660 руб. - учтен НДС, предъявленный при приобретении материалов;
    
    ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
    
    - 33 660 руб. - принят к вычету НДС по оприходованным материалам;
    
    ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
    
    - 220 660 руб. - оплачены материалы;
    
    ДЕБЕТ 20, 25, 26 КРЕДИТ 10
    
    - 187 000 руб. - материалы переданы для ремонта;
    
    ДЕБЕТ 20, 25, 26 КРЕДИТ 60
    
    - 120 000 руб. (141 600 руб. - 21 600 руб.) - отражена стоимость работ, выполненных подрядной организацией по ремонту помещения (согласно акту);
    
    ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
    
    - 21 600 руб. - отражен НДС по услугам подрядчика;
    
    ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
    
    - 21 600 руб. - принят к вычету НДС по выполненным ремонтным работам;
    
    ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
    
    - 141 600 руб. - оплачены работы, выполненные подрядной организацией.
    
    
    
    Напомним, что организация, не являющаяся плательщиком НДС или осуществляющая операции, не облагаемые НДС, суммы налога, предъявленные продавцом при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, учитывает в стоимости таких товаров (работ, услуг). Об этом говорится в пункте 2 статьи 170 НК РФ.
    
    

Строительно-монтажные работы, выполненные подрядчиком

    С 2006 года суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядной организацией при проведении ею капитального строительства, а также суммы налога, предъявленные по товарам (работам, услугам), приобретенным организацией для выполнения строительно-монтажных работ, подлежат вычетам в общеустановленном порядке (п.5 ст.172 НК РФ).
    
    Пример 4
    
    ООО "Викинг" переводит жилое помещение в нежилой фонд. Подрядная организация выполнила строительно-монтажные работы по реконструкции объекта. Стоимость работ - 354 000 руб., включая НДС 54 000 руб. Расходы на приобретение материалов для строительства составили 239 540 руб., в том числе НДС 36 540 руб. Материалы приобретены и приняты к учету в апреле 2006 года. Строительные работы выполнены подрядчиком также в апреле. В бухучете ООО "Викинг" перечисленные операции отражаются таким образом:
    
    ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60
    
    - 203 000 руб. - приобретены материалы для ремонта;
    
    ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
   
    - 36 540 руб. - отражен НДС по приобретенным материалам;
    
    ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
    
    - 36 540 руб. - принят к вычету НДС по приобретенным и принятым к учету материалам;
    
    ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 10
    
    - 203 000 руб. - списаны материалы для строительства с оформлением соответствующей документации;
    
    ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
    
    - 300 000 руб. - отражена стоимость работ, выполненных подрядчиком согласно акту;
    
    ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60
    
    - 54 000 руб. - отражена сумма НДС по работам, выполненным подрядчиком;
    
    ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
    
    - 54 000 руб. - принят к вычету НДС по выполненным строительным работам;
    
    ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
    
    - 239 540 руб. - оплачены материалы поставщику;
    
    ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
    
    - 354 000 руб. - оплачены работы, выполненные подрядчиком.
    
    

Строительно-монтажные работы для собственного потребления

    Нередко организации осуществляют строительно-монтажные работы собственными силами, то есть хозспособом. В этом случае налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение. Это установлено пунктом 2 статьи 159 НК РФ.
    
    Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления с 1 января 2006 года считается последний день месяца каждого налогового периода (п.10 ст.167 НК РФ). Суммы налога, исчисленные и уплаченные в бюджет по работам, выполненным в текущем месяце, затем принимаются к вычету в следующем месяце.
    
    Суммы НДС, предъявленного по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, с 2006 года принимаются к вычету в общеустановленном порядке (п.5 ст.172 НК РФ).
    
    Обратите внимание: с 1 января 2006 года при определении налоговой базы в целях исчисления НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления учитывается также и стоимость работ, предъявленных заказчику подрядными организациями. Данная позиция изложена в письме Минфина Россиии от 16.01.2006 N 03-04-15/01. До сведения территориальных налоговых органов оно доведено письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/63@.     
    
    Пример 5
    
    ООО "Старт" строит склад для собственного потребления. Часть строительных работ выполнила подрядная организация, их стоимость составила 590 000 руб. (включая НДС 90 000 руб.). Общая стоимость работ, выполненных собственными силами организации, - 1 000 000 руб. Продолжительность строительства - 5 месяцев (с февраля по июнь 2006 года). Стоимость материалов для строительства, приобретенных и принятых к учету ООО "Старт" в феврале 2006 года, составила 413 000 руб., включая НДС 63 000 руб. Предположим, что стоимость работ, выполняемых ООО "Старт" ежемесячно с февраля по июнь, - 200 000 руб. (1 000 000 руб. : 5 мес.). Ежемесячно организация также принимает к учету строительные работы, выполненные подрядчиком. Их стоимость равна 100 000 руб. [(590 000 руб. - 90 000 руб.) : 5 мес.].
    
    Следовательно, 28 февраля ООО "Старт" обязано исчислить к уплате в бюджет НДС со стоимости выполненных строительных работ (включая работы, выполненные подрядчиками). Сумма налога составит 54 000 руб. (300 000 руб. х 18%). Кроме того, в феврале 2006 года организация имеет право принять к вычету НДС по приобретенным и принятым к учету материалам в сумме 63 000 руб.
    
    В этом же месяце общество вправе принять к вычету НДС по принятым к учету строительным работам, выполненным подрядчиком, в размере 18 000 руб.
    
    Затем 31 марта 2006 года ООО "Старт" снова исчислит к уплате в бюджет НДС со стоимости выполненных строительных работ в марте (включая работы, выполненные подрядчиками). Сумма налога составит 54 000 руб. (300 000 руб. х 18%).
    
    Одновременно организация вправе принять к вычету налог, уплаченный со стоимости работ, выполненных в феврале 2006 года. Кроме того, к вычету можно принять НДС в сумме 18 000 руб. по принятым к учету подрядным работам (на основании счета-фактуры и акта).
    
    В аналогичном порядке организация исчисляет, уплачивает и принимает к вычету НДС ежемесячно до июля 2006 года. В июле ООО "Старт" примет к вычету НДС, исчисленный и уплаченный в бюджет со стоимости строительных работ, выполненных в июне 2006 года.
    
    

Начисление амортизации по объектам,
переведенным в нежилой фонд

    Итак, организация приобрела жилое помещение для использования в предпринимательской деятельности. Можно ли начислять в налоговом учете амортизацию по данному объекту? Напомним, что в целях налогообложения прибыли амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования амортизируемого имущества должен быть более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - более 10 000 руб. (п.1 ст.256 НК РФ).
    
    Как мы уже выяснили, нормами законодательства установлено, что размещать в жилом помещении офисы и промышленные производства запрещено. Значит, жилое помещение, используемое не для проживания граждан, а в иных целях и не переведенное в нежилой фонд, амортизируемым имуществом в налоговом учете не признается. Таким образом, налоговую амортизацию по жилым объектам, приобретенным для использования в предпринимательских целях, можно начислять только после того, как они будут переведены в нежилой фонд. Начисление амортизации по объекту основных средств начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данный объект был введен в эксплуатацию (п.2 ст.259 НК РФ).
    
    Суммы начисленной амортизации по жилому помещению, которое перевести в нежилой фонд по каким-либо причинам невозможно, в целях исчисления налога на прибыль не учитываются.