Ю.М.Лермонтов
консультант Минфина России      

Об отдельных аспектах составления и оформления счетов-фактур

  
    Согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.
    
    Пунктом 2 статьи 169 НК РФ предусмотрено, что счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению. Невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 НК РФ, не может являться основанием, для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом.
    
    Необходимо отметить, что налогоплательщик не подлежит ответственности по статье 120 НК РФ за нарушение правил заполнения счетов-фактур, данный вывод подтверждается арбитражной практикой, см. например, Постановление ФАС Северо-Западного округа Северо-Западного округа  от 11.10.2004 года N А56-6325/04.
    
    В пункте 5 статьи 169 НК РФ перечислены реквизиты необходимые к заполнению, нарушение данного порядка заполнения является основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС, уплаченных по этому счету-фактуре.
    
    Продавец вправе заполнять счет-фактуру, как от руки, так и с использованием компьютера, а также смешанным способом. Данный факт не может служить основанием для отказа в принятии к вычету НДС.
    
    Счет-фактура должен заполняться на русском языке. Налоговый орган не вправе подтвердить правомерность и обоснованность вычетов сумм НДС, указанных в счете-фактуре, отдельные показатели которого заполнены на иностранном языке (Письмо УФНС России по г. Москве от 06.09.2006 года N 19-11/78314).
    
    В счете-фактуре должны быть указаны:
    
    1. Порядковый номер и дата выписки счет-фактуры.
    
    В пункте 2 раздела 1 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 года N 914 (далее - Правила) указано, что покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке.
    
    Согласно пункту 17 раздела 3 Правил, регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство.
    

    При исправлении неверно заполненного счета-фактуры нельзя изменять дату и номер счет-фактуры. Таково мнение Минфина России изложенное в Письме от 08.12.2004 года N 03-04-11/217: "...принятие к вычету сумм налога на добавленную стоимость на основании счетов-фактур, исправленных путем их замены с указанием тех же реквизитов (номеров и дат), неправомерно".
    
    Согласно пункту 16 раздела 3 Правил продавец должен вести книгу продаж, в которой регистрирует счета-фактуры, выписанные и выставленные во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС, а также при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению.
    
    При внесении изменений в счет-фактуру регистрация данного счет-фактуры производится в дополнительном листе книги продаж за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы являются неотъемлемой частью книги продаж.
    
    2. Наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.
    
    В данной графе наряду с ИНН налогоплательщика и покупателя, в соответствии с новой редакцией Правил указывается их КПП, хотя подпункт 2 пункта 5 статьи 169 НК РФ не устанавливает такого требования. По мнению налоговых органов, отсутствие в счете-фактуре КПП покупателя и продавца нарушает порядок, установленный пунктом 5 статьи 169 НК РФ, и такой счет-фактура не может являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм НДС к вычету или возмещению (см. например, Письмо УМНС России по г. Москве от 30 марта 2004 года N 24-11/21675).
    
    В таких случаях суд, как правило, занимает сторону налогоплательщика, см. например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2006 года N А56-55403/2005; ФАС Западно-Сибирского округа от 19.12.2005 года N Ф04-9053/2005(17997-А75-34); ФАС Северо-Западного округа от 17.10.2005 года N А56-6717/2005. Здесь суды указывают, что поскольку пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ не предусматривается указание КПП налогоплательщиков в счетах-фактурах, а расширительное толкование данных норм недопустимо, то налоговый орган не вправе отказывать в применении вычета на таком основании.
    
    Много претензий вызывает у налогового органа отсутствие продавца по указанному адресу. Согласно Правилам, необходимо указывать адрес в соответствии с учредительными документами, можно также пометить в счете-фактуре, что адрес указан в соответствии с учредительными документами.
    

    В Письме Минфина России от 07.08.2006 года N 03-04-09/15 разъяснено, что налогоплательщик вправе указать юридический и фактический адрес, если они оба указаны в учредительных документах.
    
    Адрес указанный не в соответствии с учредительными документами с большой вероятностью повлечет отказ в принятии к вычету НДС.
    
    Суды не соглашаются с претензиями налоговых органов по поводу отсутствия продавца по указанному адресу, см. например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 29.11.2006 года N А56-5493/2006; ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2005 года N А44-2355/2005-13; от 16.12.2005 года N А44-2478/2005-13. По данному вопросу мнение судов таково, что отсутствие продавца по указанному в счете-фактуре адресу (если указан адрес в соответствии с учредительными документами) не может быть основанием для отказа принятия к вычету НДС.
    
    Бывают случаи, когда указываются данные (например, ИНН/КПП) юридического лица, данных о котором нет в ЕГРЮЛ. В таких случаях, налогоплательщик, получивший такой счет-фактуру, не сможет принять к вычету суммы НДС уплаченные по нему. Во-первых, с одной стороны такой счет-фактура содержит недостоверные сведения, так как указанные данные (ИНН/КПП) не соответствуют действительности, а с другой стороны НДС уплачен лицу не являющемуся, в соответствии со статьей 143 НК РФ его плательщиком. Существует мнение, что если счет-фактура выставлен несуществующим юридическим лицом, то здесь может применяться статья 183 ГК РФ. Однако даже если допустить возможность применения указанной статьи к таким отношениям, то НДС к вычету принять все равно нельзя. В случае применения статьи 183 ГК РФ договор будет считаться заключенным между покупателем и физическим лицом, подписавшим договор, а согласно статье 143 НК РФ физические лица не являются плательщиками НДС. Такого мнения придерживаются и суды, см. например, Постановления ФАС Уральского округа от 24.08.2004 года N Ф09-3423/04-АК; от 13.05.2004 N Ф09-2605/03-АК; ФАС Северо-Западного округа от 26.05.2004 N А56-48683/03.
    
    3. Наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя.
    

    Данная графа заполняется при наличии грузоотправителя и грузополучателя. Если грузоотправитель совпадает с грузополучателем, то в данной графе пишется "он же". Необходимо отметить, что если в такой ситуации продавец в графе грузоотправитель поставит прочерк, то это может являться нарушением порядка счета-фактуры. Так МНС России в Письме от 21.05.2001 года N ВГ-6-03/404 разъясняет: "...в ряде случаев некоторые из строк и граф счета - фактуры не могут быть заполнены по причине отсутствия необходимой информации. В таких случаях в незаполненных строках и графах ставятся прочерки.
    
    Так, например, графа 6 счета - фактуры заполняется только плательщиками акцизов по данным операциям, а в остальных случаях она не подлежит заполнению. При оказании услуг, когда отсутствуют понятия грузоотправитель и грузополучатель, в соответствующих строках ставятся прочерки и т.д.".
    
    Если продавец и грузоотправитель не являются одним и тем же лицом, то указывается почтовый адрес грузоотправителя. В графе грузополучатель указываются полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес. Указание почтового адреса арендуемого помещения не является основанием для отказа в принятии вычетов (Письмо Минфина России от 09.11.2006 года N 03-04-09/18). МНС России в Письме от 26.06.2004 года N 03-1-08/525/18 также отметила: "…В соответствии с Правилами, если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в строке 3 счета-фактуры пишется "он же".
    
    Одновременно следует отметить, что указанный метод заполнения счета-фактуры продавцом не распространяется на заполнение им соответствующих строк счета-фактуры, касающихся информации о покупателе, являющемся одновременно грузополучателем. В данном случае при реализации товаров в строке 4 счета-фактуры продавцом указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес, а в строке 6 указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами".
    
    4. Номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
    

    Данная графа заполняется в случае получения аванса. Если предоплата не предусмотрена, то данная графа не заполняется.
    
    Согласно Правилам, здесь также указывается дата составления платежного поручения. Зачастую налоговые органы отказывают в вычетах, если указана дата составления (а иногда, если не указана дата получения денег вместо даты составления).
    
    Однако подпункт 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ не обязывает налогоплательщика указывать дату составления платежного поручения или дату получения денег, а согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ невыполнение требований, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа в вычете.
    
    По данной проблеме существует арбитражная практика, см. например, Постановления ФАС Московского округа от 21.12.2004 года N КА-А40/12011-04, Восточно-Сибирского округа от 01.06.2006 года N А19-5073/06-50-Ф02-2644/06-С1.
    
    В случае оплаты товара за наличный расчет, в данной графе должны быть указаны реквизиты кассового чека. Так в Письме Минфина России от 24.04.2006 года N 03-04-09/07 разъяснено: "...при оплате товаров, приобретенных за наличный расчет, в строке 5 счета-фактуры указываются реквизиты кассового чека. В связи с этим налог на добавленную стоимость, указанный в счетах-фактурах, выставленных при реализации товаров за наличный расчет, в которых отсутствуют указанные реквизиты, к вычету не принимается".
    
    Также необходимо учитывать, что данную графу нужно заполнять и в том случае если предварительная оплата полностью не погашает обязательства покупателя по оплате, так как подпункт 4 пункта 5 статьи 169 НК РФ не устанавливает каких-либо требований о погашении задолженности по оплате полностью, здесь важен само наличие предварительной оплаты.
    
    5. Наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания).
    
    В данной графе продавец вправе указывать ссылку на договор (например, при  оказании услуг - "услуги по договору") вместо самого описания услуг. По данному моменту существует положительная арбитражная практика, см. например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.03.2004 года N Ф04/1329-164/А70-2004, ФАС Северо-Западного округа от 12.11.2004 года N А44-2429/04-С14, ФАС Центрального округа от 16.12.2004 года N А36-135/2-04.
    
    Также при заполнении описываемого реквизита можно посоветовать, не указывать сокращенные наименования товаров (описание работ, услуг), так как подпункт 5 пункта 5 статьи 169 НК РФ предполагает наличие наименования товаров (описание работ, услуг).
    

    Если товар продается в единственном экземпляре продавец также как и при продаже в количестве нескольких экземпляров должен указывать единицу измерения. Не выполнение данного требования может послужить основанием для отказа в возмещении НДС.
    
    6. Количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг), исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания).
    
    Если данный показатель не указан в счете-фактуре (при отсутствии возможности его указания), то этот факт не может служить основанием для отказа в принятии к вычету сумм НДС.
    
    7. Цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога.
    
    Здесь, как и в предыдущих двух пунктах указание данного реквизита зависит от возможности его указания.
    
    8. Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав без налога.
    
    По вопросу указания общей стоимости товара без НДС при отгрузке нескольких наименований Минфин России в Письме от 14.11.2006 года N 03-04-09/19 указал следующее: "...в графе 5 счета-фактуры указывается стоимость всего количества поставляемых (отгружаемых) по счету-фактуре товаров. При этом показатель "Всего к оплате" в данной графе 5 не предусмотрен.
    
    Учитывая изложенное, если по одному счету-фактуре отгружается несколько наименований товаров, итог общей стоимости товаров без учета налога на добавленную стоимость в таком счете-фактуре не проставляется" (см. также Письмо Минфина России от 04.10.2006 года N 03-04-11/187).
    
    9. Сумма акцизов по подакцизным товарам.
    
    10. Налоговая ставка.
    
    ФНС России в Письме от 13.01.2006 года N ММ-6-03/18@ по вопросу указания в счете-фактуре налоговой ставке предусмотренной пунктом 1 статьи 164 НК РФ разъяснила: "...при выполнении работ (оказании услуг), подлежащих налогообложению по ставке 0 процентов в случае указания в счете-фактуре налоговой ставки, не соответствующей размеру налоговой ставки, установленной подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, данный счет-фактура является не соответствующим требованиям подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169 НК РФ, и, следовательно, не может являться основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету".
    
    Таким образом, ставка налога, указанная в счете-фактуре должна соответствовать законодательству о налогах и сборах.
    

    11. Сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.
    
    12. Стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав с учетом суммы налога.
    
    13. Страна происхождения товара.
    
    14. Номер таможенной декларации.
    
    Графы 10 и 11 счета-фактуры заполняются, в случае если товар иностранного происхождения, причем продавец, который реализует такие товары, несет ответственность только за соответствие указанных сведений в предъявляемых им счетах-фактурах сведениям, содержащимся в полученных им счетах-фактурах и товаросопроводительных документах.
    
    Данную норму подтвердила в Письме от 05.07.2004 года N 03-1-08/148518 МНС России: "…при выставлении счета-фактуры при реализации товара, страной происхождения которого является Российская Федерация, графа 10 (страна происхождения товара) счета-фактуры не заполняется.
    
    Вместе с тем, в соответствии с пунктом 2 статьи 169 НК РФ невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может считаться основанием для отказа, принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом.
    
    Учитывая изложенное, указание поставщиком в графе 10 счета-фактуры "Россия" или "РФ" не является нарушением при заполнении счета-фактуры…".
    
    Арбитражные суды также указывают, что организация - покупатель не несет ответственности за отсутствие в счетах-фактурах информации о стране происхождения товара и номере таможенной декларации, если эти данные соответствуют сведениям, указанным в полученных ими счетах-фактурах и товаросопроводительных документах (см. например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.09.2006 года N А19-1650/06-50-Ф02-4782/06-С1; ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2005 года N Ф04-7557/2005(16157-А45-25); ФАС Московского округа от 26.08.2005 года, 25.08.2006 года N КА-А41/8143-05; ФАС Северо-Западного округа от 12.12.2005 года N А21-9471/04-С1; от 05.10.2005 года N А56-35735/04).
    
    Таким образом, если вашему поставщику его поставщик выставил счет-фактуру без указания страны происхождения товара и номера таможенной декларации (а также соответствующие товаросопроводительные документы), а впоследствии ваш поставщик выставил вам такой же счет-фактуру, то вы вправе принять по этому счету-фактуре вычеты по НДС.
    

    О формировании номера таможенной декларации разъяснено в совместном Приказе ГТК РФ N 543, МНС РФ N БГ-3-11/240 от 23.06.2000: "...После выпуска таможенным органом Российской Федерации конкретного товара считать номером грузовой таможенной декларации (ГТД), в которой заявлены сведения об этом товаре, регистрационный номер грузовой таможенной декларации, присваиваемый должностным лицом таможенного органа Российской Федерации при ее принятии (из графы 7 ГТД), с указанием через знак дроби "/" порядкового номера товара из графы 32 основного или добавочного листа ГТД либо из списка товаров, если при декларировании вместо добавочных листов использовался список товаров.
    
    Пунктом 6 статьи 169 НК РФ также предусмотрен определенный перечень необходимой к указанию в счете-фактуре информации.
    
    Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации. При выставлении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем счет-фактура подписывается индивидуальным предпринимателем с указанием реквизитов свидетельства о государственной регистрации этого индивидуального предпринимателя.
    
    Здесь необходимо отметить несколько принципиальных моментов.
    
    При заполнении счета-фактуры не может использоваться факсимильная подпись. На это указала ФНС России в Письме от 19.10.2005 года N ММ-6-03/886@: "…Пунктом 6 статьи 169 НК РФ установлено, что счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными должностными лицами, уполномоченными на то в соответствии с приказом по организации. При этом данная статья НК РФ не представляет возможности использования факсимильных подписей руководителя и главного бухгалтера организации.
    
    Таким образом, налогоплательщик (покупатель) согласно вышеуказанной норме НК РФ не вправе регистрировать в книге покупок выставленные продавцом счета-фактуры, не соответствующие установленным нормам их заполнения.
    
    В связи с изложенным, налогоплательщик не вправе предъявлять к вычету или возмещению суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщику, на основании счета-фактуры, заверенного факсимильной подписью руководителя и главного бухгалтера организации".
    

    Суды разделяют такую позицию, например, ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 14.06.2006 года N Ф03-А51/06-2/1849 указал: "…счета-фактуры относятся к документам, имеющим финансовые последствия, поскольку являются первичными документами, подтверждающими обоснованность применения налогового вычета, а действующим законодательством не предусмотрена возможность использования факсимиле на документах, имеющих финансовые последствия…".
    
    Также необходимо отметить, что согласно Правилам, подписи руководителя, главного бухгалтера и индивидуального предпринимателя должны иметь расшифровку. Однако для справедливости нужно отметить, что пункт 6 статьи 169 НК РФ не содержит требования указывать расшифровку подписи.
    
    Арбитражные суды также указывают, что расшифровку подписи указывать необязательно, так как невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, не может являться основанием, для отказа принять к вычету суммы НДС (см. например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 года N А05-6308/2006-29).
    
    При заполнении счета-фактуры индивидуальным предпринимателем, подписан счет-фактура, должен быть лично, причем с указанием реквизитов о государственной регистрации этого предпринимателя.
    
    Все вышеперечисленные данные и реквизиты должны быть указаны в счете-фактуре в соответствии с действующим законодательством о налогах и сборах.
    
    Напоследок хочу напомнить, что от того, как заполнит счет-фактуру ваш поставщик, зависит возможность принятия вами сумм НДС по этому счету-фактуре к вычету.