Финансовая газета, N 13-14, 2007 год        
Рубрика: Консультация
А.Базарова,
О.Яценко,
консультанты по налогам
ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"              

Учет внешнеторговых бартерных сделок

    
    
    Бартер представляет товарообменную сделку, при которой один товар обменивается на другой, равный по стоимости. Отличительной чертой бартера является отсутствие в сделке платежа за поставляемые и получаемые товары в денежном выражении. Стоимость поставляемого товара компенсируется равной стоимостью встречных поставок товара. Бартер - это своего рода купля-продажа, но с оплатой не деньгами, а встречной поставкой товара равной стоимости.
    
    Внешнеторговые бартерные сделки являются разновидностью товарообменных сделок. Российский поставщик за поставляемый экспортный товар получает от иностранного поставщика импортный товар, при этом стоимость товаров эквивалентна.
    
    В ГК РФ бартеру, или договору мены, посвящена глава 31 "Мена". В ст.567 ГК РФ представлено следующее определение договора мены:
    
    1. По договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.
    
    2. К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже (глава 30), если это не противоречит правилам настоящей главы и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.
    
    Вместе с тем ст.568 ГК РФ допускает, что в соответствии с договором мены обмениваемые товары могут быть признаны неравноценными:
    
    1. Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности.
    
    2. В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором.
    
    Определение внешнеторговой бартерной сделки представлено в Указе Президента Российской Федерации от 18.08.96 года N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок". В соответствии с п.1 Указа N 1209 под внешнеторговыми бартерными сделками понимаются совершаемые при осуществлении внешнеторговой деятельности сделки, предусматривающие обмен эквивалентными по стоимости товарами, работами, услугами, результатами интеллектуальной деятельности (далее - бартерные сделки). К бартерным сделкам не относятся сделки, предусматривающие использование при их осуществлении денежных или иных платежных средств. Однако п.3 Указа N 1209 установлено, при заключении бартерной сделки выполнение иностранным лицом встречного обязательства способом, не предусматривающим ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг, допускается лишь при получении разрешения, выдаваемого МВЭС России.
    
    Внешнеторговая бартерная сделка по определению, данному в ст.2 Федерального закона от 8.12.03 года N164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" (в ред. от 2.02.06 года), - это сделка, совершаемая при осуществлении внешнеторговой деятельности и предусматривающая обмен товарами, услугами, работами, интеллектуальной собственностью, в том числе сделка, которая наряду с указанным обменом предусматривает использование при ее осуществлении денежных и (или) иных платежных средств.
    

    Проанализировав определения, данные ГК РФ, Указом N 1209 и Законом N 164-ФЗ, можно заметить, что в них имеются определенные несоответствия, - так, если Указ N 1209 не относит к числу бартерных сделки, при осуществлении которых используются денежные или иные платежные средства, то Закон N 164-ФЗ включает их в состав бартерных сделок.
    
    

Порядок оформления внешнеторговых бартерных сделок

    
    В соответствии с п.2 Указа N 1209 бартерные сделки совершаются в простой письменной форме путем заключения двустороннего договора мены.
    
    Заключенный бартерный договор должен иметь дату и номер и должен быть составлен в виде одного документа. Исключение составляют бартерные сделки, заключаемые в счет выполнения международных соглашений. В этом случае допускается оформление договора в виде нескольких документов, содержащих сведения, позволяющие отнести договор к конкретному соглашению, а также установить взаимосвязь этих документов в целях определения условий исполнения бартерной сделки.
    
    В договоре должны быть определены:
    
    номенклатура, количество, качество, цена товара по каждой товарной позиции, сроки и условия экспорта, импорта товаров;
    
    перечень работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, их стоимость, сроки выполнения работ, момент предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности;
    
    перечень документов, представляемых российскому лицу для подтверждения факта выполнения работ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности. Перечень документов, подтверждающих выполнение работ, предоставление услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности при совершении внешнеторговых сделок, утвержден МВЭС России 1 июля 1997 года N 10-83/2508, ГТК России 9 июля 1997 года N 01-23/13044, ВЭК России 3 июля 1997 года N 07-26/3628;
    
    порядок удовлетворения претензий в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения сторонами условий договора.
    
    

Паспорт бартерной сделки

    
    Экспорт товаров, работ, услуг при совершении бартерных сделок согласно п.5 Указа N 1209 может быть осуществлен только после оформления паспорта бартерной сделки. Только после представления данного паспорта в таможенные органы осуществляется таможенное оформление товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в счет исполнения бартерной сделки.
    
    Порядок оформления и учета паспортов бартерных сделок утвержден МВЭС России N 10-83/3225, ГТК России N 01-23/21497, Минфином России N 01-14/197 3 декабря 1996 года.
    
    В соответствии с указанным Порядком паспорт - это документ контроля и учета бартерных сделок, совершаемых российскими лицами в соответствии с заключенными внешнеэкономическими договорами. По каждому заключенному договору оформляется один паспорт независимо от даты заключения договора. Если в договор вносятся изменения и дополнения, меняющие сведения, использованные при оформлении паспорта бартерной сделки, то российские лица до начала таможенного оформления перемещения товаров обязаны переоформить паспорт.
    
    Для оформления паспорта подписанное и удостоверенное печатью заявление направляется уполномоченному МВЭС России в регионе, где зарегистрировано российское лицо. Если сумма договора превышает в эквиваленте 5 млн долл. США, то паспорт бартерной сделки оформляется только в Управлении уполномоченного МВЭС России по Центральному району.
    
    К заявлению должны быть приложены следующие документы:
    
    два экземпляра подписанного и удостоверенного печатью (для юридических лиц) российского лица паспорта, составленного по установленной форме;
    
    оригинал договора, изменения и (или) дополнения к договору, на основании которого был составлен паспорт, и их удостоверенные копии;
    
    оригинал и копия разрешения МВЭС России, выдаваемые в случаях, когда превышены сроки, в течение которых российские лица обязаны обеспечить ввоз на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг, и когда иностранное лицо выполняет встречное обязательство способом, не предусматривающим ввоз на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности;
    
    удостоверенная копия документа о государственной регистрации российского лица;
    

    копии учредительных документов (для юридических лиц и только при первом обращении в Управление уполномоченного МВЭС России в регионе за оформлением паспорта);
    
    копия документа, подтверждающего учет российского лица органами государственной статистики;
    
    копия международного договора Российской Федерации, если договор, на основании которого составлен данный паспорт, заключен во исполнение международного договора Российской Федерации;
    
    документы, подтверждающие исполнение части договора (копии грузовых таможенных деклараций, актов и других документов, свидетельствующих о выполнении работ, оказании услуг, передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности), если паспорт составлен на основании договора, заключенного до вступления в силу Указа N 1209;
    
    удостоверенный российским лицом перевод договора при отсутствии оригинала договора на русском языке.
    
    Срок рассмотрения представленных документов составляет не более 21 рабочего дня с даты принятия заявлений. При несоответствии договора установленным требованиям МВЭС России может отказать в оформлении или переоформлении паспорта бартерной сделки. В случае отказа российскому лицу возвращаются оригиналы и копии документов и выдаются рекомендации по составлению паспорта.
    
    Паспорт бартерной сделки оформляется в двух экземплярах, каждый из которых подписывается и удостоверяется печатью уполномоченного МВЭС России. Один экземпляр выдается представителю российского лица, второй остается в Управлении. Оформленному паспорту присваивается номер.
    
    Российские лица при совершении бартерных сделок должны представить экспортируемые товары для экспертной оценки количества, качества и цены.
    
    

Регулирование бартерных сделок

    
    Контроль за выполнением российскими лицами требований, установленных нормативными актами в области регулирования бартерных сделок, осуществляет МВЭС России в соответствии с Положением МВЭС России N 10-83/2007, ВЭК России N 07-26/3226, ГТК РФ N 01-23/10035 от 28.05.97 года "Об осуществлении на территории Российской Федерации контроля и учета внешнеторговых бартерных сделок, предусматривающих выполнение работ, предоставление услуг и результатов интеллектуальной деятельности, выраженных в материально-вещественной форме".
    
    В соответствии с п.11 Положения российские лица, осуществляющие бартерные сделки, предусматривающие выполнение работ, услуг и предоставление результатов интеллектуальной деятельности, представляют в течение 15 дней после вывоза работ, предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности по бартерному контракту в ВЭК России или в его территориальные органы документы, подтверждающие их выполнение или получение, а также копии паспортов.
    
    Таможенный контроль и таможенное оформление товаров, вывозимых с таможенной территории Российской Федерации в соответствии с таможенным режимом экспорта по внешнеторговым сделкам, в том числе по бартерным сделкам, осуществляют таможенные органы. При осуществлении такого контроля следует исходить из того, что обязательный ввоз товаров, работ, услуг, эквивалентных по стоимости экспортированным товарам, является требованием таможенного режима экспорта товаров в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации.
    
    В случае ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг с превышением сроков, установленных законодательством Российской Федерации для исполнения текущих валютных операций, а также в случае выполнения иностранным лицом встречного обязательства способом, не предусматривающим ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг, необходимо получение разрешения, выдаваемого МВЭС России.
    
    Порядок выдачи разрешений на проведение отдельных бартерных сделок, предусмотренных Указом Президента Российской Федерации от 18.08.96 года N 1209 "О государственном регулировании внешнеторговых бартерных сделок", утвержден МВЭС России 13.03.97 года N 10-83/897, ГТК РФ 4.03.97 года N 01-23/4663, Федеральной службой по валютному и экспортному контролю Российской Федерации 28.02.97 года N 07-26/356.
    
    В соответствии с п.2 названного Порядка для оформления разрешения российское лицо должно представить в МВЭС России заявление установленной формы, к которому должны быть приложены следующие документы:
    
    пояснительная записка с обоснованием заявления;
    
    удостоверенные копии учредительных документов (для юридических лиц);
    
    удостоверенные копии документов о государственной регистрации;
    
    оригинал договора, оформленного в виде одного документа. Исключение составляют бартерные сделки, заключаемые в счет выполнения международных соглашений, - в этом случае допускается оформление договора в виде нескольких документов, в которых должны содержаться сведения, позволяющие отнести договор к конкретному соглашению, а также должна быть установлена взаимосвязь этих документов в целях определения условий исполнения бартерной сделки. Если договор составлен на иностранном языке, то дополнительно представляется перевод договора на русский язык, удостоверенный в установленном порядке;
    
    оригинал договора с третьими сторонами в случае выполнения иностранным лицом встречного обязательства способом, не предусматривающим ввоза на таможенную территорию Российской Федерации товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности, в том числе способом, при котором предусматривается передача третьей стороне получаемых российским лицом вне таможенной территории Российской Федерации товаров, работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности по другой бартерной сделке;
    
    изменения и (или) дополнения к договору, на основании которых оформляется разрешение;
    
    копия международного договора Российской Федерации, дополнения и изменения к нему, если договор заключен во исполнение международного договора;
    
    иные документы, которые, по мнению заявителя, могут способствовать рассмотрению заявления.
    
    Для надлежащего исполнения сторонами бартерного контракта большое значение имеет одновременная отгрузка. Для того чтобы обеспечить поставку и получение товаров в установленные сроки, необходимо в контракте предусмотреть пункт об одновременной отгрузке и об обязанности сторон уведомить своего контрагента о готовящейся отгрузке, а после ее проведения - о произведенной отгрузке с указанием реквизитов отгрузочных документов. При невыполнении одной из сторон своего обязательства другая сторона вправе задержать отгрузку своего товара, аннулировать контракт и потребовать от виновной стороны возмещения понесенных убытков.
    
    

Бухгалтерский учет внешнеторговых бартерных сделок

    
    При заключении внешнеэкономического бартерного договора каждая из сторон выступает одновременно как в роли продавца, так и в роли покупателя, поэтому бухгалтерский учет по бартерному договору сочетает учет приобретения импортных товаров и учет реализации экспортных товаров.
    
    Большое значение для организации бухгалтерского учета играет оценка товаров, обмениваемых по бартерному контракту.
    
    Для определения цены реализации обратимся к п.6.3 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 6.05.99 года N32н (с изм. и доп): "Величина поступления и (или) дебиторской задолженности по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, принимается к бухгалтерскому учету по стоимости товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией. Стоимость товаров (ценностей), полученных или подлежащих получению организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
    
    При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), полученных организацией, величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется стоимостью продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией. Стоимость продукции (товаров), переданной или подлежащей передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров)".
    
    Таким образом, по бартерному контракту выручка начисляется по стоимости товаров, которые подлежат получению от иностранного поставщика. Стоимость этих товаров определяется исходя из условий заключенного внешнеторгового контракта.     
    
    Для определения цены приобретенных товаров обратимся к ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01.
    
    Пункт 10 положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 9.06.01 года N 44н (в ред. от 27.11.06 года), гласит:
    
    фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.
    
    При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные материально-производственные запасы.
    
    Если по бартерному контракту приобретаются основные средства, то их стоимость определяется в соответствии с п.11 положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.01 года N 26н:
    
    первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
    
    При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
    
    Как следует из представленных нормативных документов, полученные товары необходимо принимать к учету по контрактной цене передаваемых товаров, а выручку отражать по контрактной цене полученных товаров.
    
    Если сторонами производится равноценный обмен и контрактом установлена одинаковая стоимость полученных и переданных товаров, то величина дебиторской и кредиторской задолженности у каждого участника бартерной сделки будет равной.
    
    Большое значение для организации бухгалтерского учета играет и определение перехода права собственности на обмениваемые товары. В практической деятельности чаще других встречаются два варианта.
    
    В соответствии с первым вариантом право собственности переходит к одной из сторон бартерного контракта после исполнения контрагентом обязательств по поставке товаров и перехода риска случайной гибели от поставщика товаров к покупателю; определение перехода риска случайной гибели товаров производится в соответствии с Международными правилами толкования торговых терминов ИНКОТЕРМС.
    
    Если бартерным контрактом предусмотрен именно такой порядок перехода права собственности, то импортные товары принимаются к учету на дату перехода риска случайной гибели товаров от иностранного поставщика к российскому покупателю; начисление выручки и списание товаров, поставляемых взамен, отражается в учете на дату перехода риска случайной гибели товаров от российского поставщика к иностранному покупателю.
    
    В соответствии со вторым вариантом право собственности на товары переходит после исполнения обязательств по поставке товаров обеими сторонами, поэтому списание экспортных товаров и принятие к учету импортных в бухгалтерском учете производится по дате более поздней отгрузки. Если сторонами контракта выбирается такой вариант, то момент перехода права собственности и риска случайной гибели товаров также должен быть оговорен в контракте.
    
    Предположим, что обязательства по поставке товаров по бартерному контракту первым выполнил российский поставщик. В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие записи:
    
    Дебет 45, Кредит 41, 43 - отгружены перевозчику экспортные товары на основании транспортных накладных;
    
    Дебет 44, Кредит 60, 76 - отражены расходы по реализации экспортных товаров (на основании транспортных накладных, ГТД и т.п.).
    
    Бухгалтерские записи на дату перехода права собственности на товары к российской стороне будут иметь следующий вид:
    
    Дебет 07, 08, 10, 41, Кредит 60 - приняты к учету импортные товары по стоимости переданных товарно-материальных ценностей;
    
    Дебет 62, Кредит 90-1 - отражена выручка за реализованные экспортные товары по стоимости полученных товаров;
    
    Дебет 90-2, Кредит 45 - списана фактическая стоимость отгруженных экспортных товаров;
    
    Дебет 60, Кредит 62 - погашена взаимная задолженность по бартерному контракту;
    
    Дебет 07, 08, 10, 41, Кредит 60, 76 - отражены расходы, связанные с приобретением импортных товаров (таможенные платежи, транспортные расходы);
    
    Дебет 19, Кредит 76 - начислен НДС и акциз, подлежащие уплате на таможне (на основании ГТД);
    
    Дебет 19, Кредит 76 - начислен акциз, подлежащий уплате на таможне (на основании ГТД);
    
    Дебет 76, Кредит 51 - перечислен НДС и акциз, подлежащие уплате на таможне (на основании ГТД);
    
    Дебет 76, Кредит 51 - перечислен акциз, подлежащий уплате на таможне (на основании ГТД);
    
    Дебет 68, Кредит 19 - принята к вычету сумма НДС, фактически уплаченная на таможне.
    
    На последнее число месяца будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
    
    Дебет 90, Кредит 44 - списаны расходы по реализации экспортных товаров;
    
    Дебет 90 (99), Кредит 99 (90) - определен финансовый результат от реализации экспортных товаров.
    
    В том случае, если обязательства по поставке товаров по бартерному контракту первым выполнил иностранный поставщик, в бухгалтерском учете необходимо сделать такие записи:
    
    Дебет 002 - приняты на забалансовый учет импортные товары на основании транспортных накладных;
    
    Дебет 07, 08, 10, 41, Кредит 60 - отражены расходы, связанные с приобретением импортных товаров (на основании транспортных накладных, счетов, ГТД);
    
    Дебет 19, Кредит 76 - начислен НДС, подлежащий уплате на таможне;
    
    Дебет 76, Кредит 51 - перечислен НДС, подлежащий уплате на таможне;
    
    Дебет 45, Кредит 41, 43 - отгружены экспортные товары перевозчику;
    
    Дебет 44, Кредит 60, 76 - отражены расходы, связанные с реализацией экспортных товаров (на основании транспортных накладных, счетов, ГТД).
    
    Бухгалтерские записи на дату перехода права собственности на товары будут иметь следующий вид:
    
    Дебет 62, Кредит 90-1 - отражена выручка за реализованные экспортные товары в сумме по контракту (на основании транспортных накладных);
    
    Дебет 90-2, Кредит 45 - списана фактическая себестоимость отгруженных экспортных товаров;
    
    Дебет 07, 08, 10, 41, Кредит 60 - приняты к учету импортные товары по стоимости переданных экспортных товаров;
    
    Дебет 60, Кредит 62 - погашена взаимная задолженность по бартерному контракту;
    
    Дебет 68, Кредит 19 - принята к вычету сумма НДС, фактически уплаченная на таможне.
    
    На последнее число месяца будут сделаны следующие бухгалтерские записи:
    
    Дебет 90, Кредит 44 - списаны расходы по реализации экспортных товаров;
    
    Дебет 90 (99), Кредит 99 (90) - определен финансовый результат от реализации экспортных товаров;
    
    Кредит 002 - списаны с забалансового учета импортные товары.