Финансовая газета, N 14-15, 2007 год        
Рубрика: Консультация

И.Гарнов,
руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных учреждений
ООО "А.И.Аудит-Сервис"               

Расчеты бюджетного учреждения с прикрепленными
потребителями коммунальных услуг

    
    
    В начальный период рыночной экономики в России коммерческие организации нередко возникали на базе либо вокруг ранее действовавших государственных организаций, используя в своей хозяйственной деятельности уже существующую коммунальную инфраструктуру последних. При этом в роли государственной организации, закрепленное за которой имущество сдается в аренду коммерческим фирмам, выступало бюджетное учреждение (далее - Учреждение).
    
    При создании Учреждения государство наделяет его имуществом, а также подключает их к системе коммунального обслуживания. Возникающие рядом с Учреждением коммерческие организации первоначально не имеют возможности создать собственную систему коммунальных коммуникаций, поэтому они, как правило, арендуют площади Учреждения с возмещением последнему коммунальных затрат *.
________________
    * В ином случае площади сторонних организаций могут быть не закреплены за Учреждением, принадлежат сторонним организациям, а последние только подключены к единым коммунальным сетям Учреждения. При этом все проблемы возмещения Учреждению его затрат на оплату коммунальных услуг такими организациями аналогичны проблемам возмещения данных затрат арендаторами закрепленного за Учреждением имущества.
    
    
    Получая от таких потребителей (арендаторов) платежи в возмещение произведенных в их интересах коммунальных затрат без согласования их с энергоснабжающей организацией, Учреждение зачастую не учитывает правовых и финансовых особенностей своей деятельности, которые могут привести к возникновению различных налоговых и бюджетных рисков.
    
    

Налоговые риски

    
    Налоговые риски, связанные с операциями по возмещению Учреждениям коммунальных затрат, произведенных ими в интересах арендаторов закрепленного за ними имущества, во многом обусловлены неоднозначностью подхода к данному вопросу специалистов Минфина России и налоговых органов.
    
    Специалисты Минфина России считают, что Учреждения не являются энергоснабжающими организациями и в соответствии с требованиями п.1 ст.539 ГК РФ не могут самостоятельно оказывать коммунальные услуги сторонним организациям.
    
    Данная позиция подкрепляется и существующей судебной практикой. Так, постановлением ВАС РФ от 8.12.98 года N 5905/98 предусмотрено, что в указанном случае абонентом является лицо, на балансе которого числится объект, потребляющий энергию. Кроме того, согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 6.04.2000 года N 7349/99 арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения здания у энергоснабжающей организации.
    
    Поэтому в случае оплаты Учреждением коммунальных услуг за счет бюджетных ассигнований с последующей частичной компенсацией этих затрат (с учетом оплаченного учреждением НДС) арендаторами возмещение коммунальных затрат Учреждения не является реализацией и не подлежит обложению НДС.
    
    В соответствии с письмом Минфина России от 6.09.05 года N 07-05-06/234, если согласно договору на оказание услуг по предоставлению в аренду помещений расходы арендодателя по оплате электроэнергии не включаются в стоимость арендой платы, а перечисляются арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя по оплате электроэнергии с НДС, счета-фактуры на электроэнергию арендодателем арендаторам не выставляются. Данная позиция подтверждается также письмом Минфина России от 3.03.06 года N 03-04-15/52.
    
    Поскольку специалисты Минфина России не считают возмещение коммунальных расходов Учреждения арендаторами реализацией соответствующих услуг, получаемые Учреждением платежи не подлежат включению в расчет облагаемой базы по налогу прибыль. Соответственно исключаются из данного расчета и затраты Учреждения в части стоимости услуг, оказанных в интересах арендаторов.
    
    Налоговые органы, напротив, считают получаемые Учреждением платежи в возмещение арендаторами коммунальных расходов выручкой учреждения от коммерческой деятельности, подлежащей обложению налогом на прибыль и НДС.
    
    В части уменьшения данных доходов на суммы произведенных Учреждением затрат на оплату потребленных арендаторами коммунальных услуг позиция налоговых органов состоит в следующем:
    
    если расчеты Учреждения с энергоснабжающими организациями за коммунальные услуги осуществлялись с "бюджетного" лицевого счета, то в соответствии с п.п.14 п.1 ст.251 НК РФ не подлежат отнесению на уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль;
    
    если же расчеты осуществляются и через внебюджетный ("коммерческий") счет Учреждения, то в соответствии с требованиями п.3 ст.321.1 НК РФ затраты Учреждения на оплату коммунальных услуг подлежат отнесению на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только в части "коммерческой" доли данных затрат, определенной пропорционально объему поступлений из "бюджетных" и внебюджетных источников;
    
    кроме того, учитывая, что электроэнергия, тепло и другие коммунальные услуги отпускаются Учреждениям, как правило, по льготным тарифам, реализация их сторонним организациям по тем же ценам подпадает под действие требований ст.40 и 154 НК РФ о доначислении в целях обложения НДС и налогом на прибыль полученного дохода до рыночных (в данном случае - без применения льгот) цен.
    
    Аналогична позиция налоговых органов в части отнесения на налоговые вычеты сумм "входного" НДС по оплаченным Учреждением услугам:
    
    при оплате Учреждением отпущенных арендаторам коммунальных услуг за счет бюджетных средств суммы "входного" НДС относятся не на налоговые вычеты, а на "бюджетные" затраты Учреждения;
    
    при оплате данных услуг за счет поступлений от коммерческой деятельности при осуществлении Учреждением как облагаемых, так и не облагаемых НДС видов предпринимательской деятельности сумма "выставленного" НДС будет принята к зачету не в полном объеме, так как в соответствии с требованиями п.4 ст.170 НК РФ данные суммы подлежат распределению между расчетами с бюджетом и затратами Учреждения пропорционально объему полученной от указанной деятельности выручки.
    
    При этом в части правомерности перевыставления арендаторам счетов-фактур за возмещаемые ими коммунальные затраты Учреждения, а следовательно, и принятия арендаторами к налоговым вычетам сумм "входного" НДС с этих затрат позиция налоговых органов совпадает с позицией Минфина России.
    
    

Риск признания затрат Учреждения нецелевым использованием
бюджетных средств

    
    В вопросе о возмещении арендаторами коммунальных затрат Учреждения органы, контролирующие правомерность использования бюджетных ассигнований, занимают следующую позицию.
    
    1. Поскольку в договорах энергоснабжения Учреждения в рассматриваемых случаях не предусматривается обеспечение коммунальными услугами, кроме самого учреждения, сторонних организаций, налицо неверное определение размеров норм обеспечения Учреждения данными услугами.
    
    2. Учреждение в рассматриваемом случае первоначально оплачивает как собственные коммунальные затраты, так и коммунальные услуги, предоставленные сторонним организациям. Поэтому при утверждении ему повышенных норм обеспечения данными услугами и оплате их за счет выделенных в соответствии с этими нормами бюджетных ассигнований происходит фактически возмещение за счет бюджета затрат сторонних организаций, что классифицируется органами бюджетного контроля как "нецелевое" использование бюджетных средств.
    
    3. "Возмещение" сторонними организациями произведенных на данные цели затрат при отсутствии договоров энергоснабжения между Учреждением и сторонними организациями может быть не признано органами Федерального казначейства возмещением бюджетных расходов, следовательно, поступившие Учреждению платежи могут быть зачислены только на лицевые счета, открытые для операций со средствами от коммерческой (внебюджетной) деятельности. В результате происходит фактически перевод бюджетных ассигнований во внебюджетную деятельность Учреждения, что является грубейшим нарушением бюджетного законодательства.
    
    4. Начисляемые на полученные платежи налоги при отсутствии другой коммерческой деятельности также могут быть оплачены только за счет бюджетных средств. Учитывая описанные при анализе налоговых рисков случаи начисления Учреждением НДС, а также необходимость доначисления налоговыми органами в соответствии с требованиями ст.40 и 154 НК РФ полученной выручки до рыночной стоимости отпускаемых услуг, избежать возмещения Учреждением налоговых платежей за счет бюджетных ассигнований будет крайне затруднительно.
    
    

Бюджетный учет возмещения арендатором его затрат на оплату
коммунальных услуг

    
    На практике перечисленные проблемы решаются Учреждениями по-разному. Однако большинство из таких "решений" либо вступают в противоречие с требованиями действующих нормативных документов, либо не застрахованы от других рисков. Проанализируем возможности реализации отдельных таких "решений":
    
    Стоимость предоставленных арендаторам коммунальных услуг целесообразно включать в арендную плату. В результате арендная плата, поступающая на счета органов Федерального казначейства в соответствии со ст.30 Федерального закона от 26.12.05 года N 189-ФЗ "О федеральном бюджете на 2006 год", возвращается Учреждению в виде дополнительного бюджетного финансирования, тем самым устраняя риски начисления на стоимость отпущенных сторонним организациям коммунальных услуг установленных законодательством налогов и сборов, а также возмещая на законных основаниях произведенные ранее перерасходы бюджетных средств на оплату данных услуг. Ввиду того что расчет нормативов использования коммунальных услуг производится исходя из всей закрепленной за Учреждением площади, в случае включения стоимости коммунальных услуг в сумму арендной платы без учета предоставленных Учреждению тарифных льгот нарушений бюджетного законодательства не возникает. Единственными органами, которые могут предъявить претензии к Учреждению, являются непосредственно энергоснабжающие организации, вынужденные фактически предоставлять услуги арендаторам по льготным тарифам, установленным для Учреждения. Однако, учитывая отсутствие ограничений на минимальные сроки аренды, а также обязанностей Учреждения информировать энергоснабжающие организации о передаче закрепленных за ними помещений в аренду, последним при соблюдении установленных лимитов потребления коммунальных услуг достаточно сложно будет выявить и доказать факт нарушения Учреждением условий предоставления льгот по размерам тарифов на коммунальные услуги.
    
    Отметим, что включать стоимость производимых в интересах арендаторов коммунальных затрат в состав взимаемой с них арендной платы с перечислением ее в бюджет, минуя счета Учреждения-балансодержателя соответствующего имущества, с получением за счет этого дополнительного бюджетного финансирования последнего не регламентировано установленными местными органами власти формами типовых договоров аренды. Например, в соответствии с п.5.4.4 типового договора аренды, утвержденного постановлением Правительства г. Москвы от 15.04.03 года N 251-ПП, плата за оказываемые арендатору коммунальные услуги исключена из арендной платы, а арендатор в двухнедельный срок после подписания акта приема-передачи объекта обязан заключить договоры на эксплуатационное обслуживание и предоставление коммунальных услуг с учетом пользования общей собственностью в размере, пропорциональном арендуемой площади. Таким образом, предлагается исключить коммунальные платежи арендаторов из арендной платы с заключением последними самостоятельных договоров с энергоснабжающими организациями и с одновременным разделением лицевых счетов Учреждений-балансодержателей сдаваемого в аренду имущества и его арендаторов.
    
    В случае указанного разделения лицевых счетов необходимо обеспечить количественный контроль за потреблением сторонними организациями коммунальных услуг путем установки дополнительных счетчиков расхода электроэнергии, воды и т.п.Затем надо вызвать из соответствующей эенргоснабжающей организации специалиста для оформления документов разделения лицевого счета. На практике энергоснабжающие организации предпочитают не разделять лицевые счета абонентов, так как им удобнее получать совокупную плату за свои услуги с финансируемого из бюджета Учреждения, а не с подверженных различным коммерческим рискам сторонних организаций.
    
    В частности, отдельные Учреждения заключают с арендаторами договоры не на возмещение своих затрат на оплату коммунальных услуг, а на оказание им так называемых административно-хозяйственных услуг, включающих кроме коммунальных дополнительные услуги Учреждения по содержанию (уборке), охране и ремонту сданных в аренду помещений. В результате суммы возмещения коммунальных затрат Учреждения "обезличенно" включаются в тариф на административно-хозяйственные услуги и отражаются в бюджетном и налоговом учете Учреждения как доходы от коммерческой деятельности.
    
    При всей внешней привлекательности данной схемы существуют следующие риски, связанные с ее применением.
    
    Во-первых, Учреждение платит налог на прибыль и НДС в повышенном размере, так как в выручку от оказания административно-хозяйственных услуг арендаторам фактически включены суммы отпущенных им коммунальных услуг, стоимость которых согласно приведенным выше нормативным документам Минфина России не является выручкой, подлежащей обложению данными налогами.
    
    Во-вторых, произведенные Учреждением расходы на полученные в интересах арендаторов коммунальные услуги, несмотря на неотражение их отдельно в платежных документах, все равно имеют место. Следовательно, как контрольно-ревизионные, так и налоговые органы могут в процессе проверок вычленить их из общего объема затрат Учреждения на оказание административно-хозяйственных услуг арендаторам (например, пропорционально доле сдаваемой в аренду площади в общей площади закрепленных за Учреждением помещений, пропорционально мощностям используемых сторонами договора аренды электроприборов и т.п.). Если Учреждение оплачивает коммунальные услуги за счет бюджетных ассигнований, то выделенные коммунальные затраты Учреждения, произведенные в интересах арендаторов, будут классифицированы контрольно-ревизионными органами как "нецелевое" использование бюджетных средств, а при оплате за счет доходов от коммерческой деятельности Учреждения - не приняты налоговыми органами к уменьшению облагаемой базы по налогу на прибыль с соответствующей корректировкой налоговой базы по НДС.
    
    Устранить указанные выше противоречия, на наш взгляд, можно путем заключения между организациями-арендаторами и Учреждением договоров на выполнение последним функций платежного агента по перечислению коммунальных платежей прикрепленных к нему сторонних организаций энергоснабжающей организации. При этом суммы счетов, выставляемых Учреждению энергоснабжающей организацией, делятся между собственными затратами Учреждения (агента) и расходами, произведенными в интересах организаций-арендаторов (принципалов), в порядке, определенном заключенными с ними договорами (т.е. пропорционально либо занимаемым площадям, либо потребляемой мощности используемых ими электроприборов). Таким образом, поступающие и перечисляемые Учреждением коммунальные платежи не подлежат налогообложению и не относятся на исполнение его бюджетных обязательств. Кроме того, в данном случае порядок перевыставления Учреждением счетов-фактур арендаторам за оплаченные в их интересах коммунальные услуги прямо определен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 года N 914 (в ред. от 11.05.06 года), и введенное письмом Минфина России от 3.03.06 года N 03-04-15/52 запрещение на осуществление таких операций в части возмещения коммунальных затрат не действует. В данном случае расчеты Учреждения (агента) с прикрепленными на коммунальное обеспечение организациями (принципалами) будут отражены в его бюджетном учете.
    
    Пример. 50% площади закрепленных за Учреждением помещений сданы в аренду сторонней организацией, с которой Учреждением заключен агентский договор об оплате от своего имени, но за счет принципала коммунальных услуг. Кроме того, со сторонней организацией Учреждением заключен договор на оказание административно-хозяйственных услуг (в том числе на охрану, организацию приема посетителей, прием почтовой корреспонденции и т.п.) с ежемесячной оплатой в сумме 118 руб. (включая НДС - 18 руб.).
    
    В июне Учреждением получен счет от энергоснабжающей организации на сумму 1180 руб. (включая НДС - 180 руб.).
    
    Расчеты Учреждения с организацией-арендатором по указанным договорам подлежат отражению в его бюджетном учете в следующем порядке.     
          

    
________________                 
    * Затраты на оплату коммунальных услуг отнесены на внебюджетный источник финансирования Учреждения, так как первоначальное отнесение собственных коммунальных затрат на указанный источник является необходимым условием для их последующего распределения между источниками финансирования пропорционально объемам поступлений из "бюджетных" и "внебюджетных" источников. Вместе с тем в целях упрощения иллюстрации отражения в учете анализируемых операций при формировании записи 2.2 предполагается, что бюджетных ассигнований на оплату коммунальных расходов Учреждению не выделено и все платежи осуществляются за счет внебюджетных источников (т.е. без распределения).
    
    ** При отражении операций по лицевым счетам на забалансовых счетах 17 и 18 отражаются данные аналитического учета по кодам операций сектора государственного управления (КОСГУ), указываемых в приведенных выше бухгалтерских проводках в скобках.
    
    *** В приведенных выше бухгалтерских записях по счету 2 106 04 340 в скобках указаны данные аналитического учета по КОСГУ.
                  
    
    В заключение отметим, что, по нашему мнению, Учреждению целесообразно попытаться разделить свои лицевые счета в энергоснабжающей организации с арендаторами. Отказ же энергоснабжающей организации произвести такое разделение будет служить основанием для отклонения возникающих претензий последней в части применяемых Учреждением тарифов на оплату коммунальных услуг.