Российский налоговый курьер, N 8, 2007 год
Рубрика: Налоговое администрирование : Налог на прибыль
М.С.Полякова,

эксперт журнала "Российский Налоговый Курьер"      
    

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления администрирования налога на прибыль ФНС России.

Приобретение права на землю: налоговый учет расходов

    С 1 января 2007 года в главе 25 НК РФ появилась новая статья 264.1, которая посвящена налоговому учету расходов, связанных с приобретением права на земельные участки. Такие нормы в Налоговом кодексе введены впервые. Проанализируем основные положения указанной статьи.          
    
    Земля и иные объекты природопользования не подлежат амортизации. Это правило содержится и в налоговом (п.2 ст.256 НК РФ), и в бухгалтерском (п.17 ПБУ 6/01) учете. Стоимость земельных участков не списывается, поскольку потребительские свойства земли с течением времени не изменяются.
    
    До 2007 года в главе 25 Налогового кодекса не содержалось каких-либо норм, которые позволяли бы организациям в период пользования земельными участками списывать их стоимость в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Учесть расходы на приобретение земли можно было только в момент ее продажи. Основанием служил подпункт 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Согласно этой норме доходы от реализации прочего имущества (в состав которого входили и земельные участки) подлежали уменьшению на цену его приобретения.
    
    Федеральным законом от 30.12.2006 N 268-ФЗ (далее - Закон N 268-ФЗ) в 25-ю главу Кодекса была введена статья 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки". Благодаря этому у налогоплательщиков появилась возможность при определении налоговой базы учитывать затраты на приобретение земли.
    
    Обратите внимание: стоимость земельных участков по-прежнему не подлежит списанию. Положения пункта 2 статьи 256 НК РФ остаются в силе, и земля является неамортизируемым объектом. Наименование статьи 264.1 Кодекса говорит о том, что списывать можно расходы, связанные с приобретением права на земельные участки, а не стоимость самой земли.
    
    Не случайно и расположение новых норм. Номер статьи указывает на то, что затраты на приобретение права на земельные участки относятся к прочим расходам. В то же время эти затраты не приведены в общем перечне прочих расходов, поименованных в 264-й статье Кодекса, а выделены отдельно. Этим законодатель подчеркивает, что затраты на приобретение земельных участков не подчиняются общему порядку учета прочих расходов - их нельзя списать единовременно. Для прочих расходов в виде прав на земельные участки установлены особые правила налогового учета, изложенные в статье 264.1 Налогового кодекса.
    
    Закон N 268-ФЗ был опубликован в "Российской газете" 31 декабря 2006 года. Он вступил в силу через месяц, то есть 31 января 2007 года. В пункте 5 статьи 5 Закона N 268-ФЗ указано, что положения статьи 264.1 Налогового кодекса распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
    

Кто сможет учесть права на землю

    Под действие новой статьи Кодекса подпадают не все виды расходов на приобретение права на земельные участки. В пунктах 1 и 2 статьи 264.1 НК РФ выделены только два вида таких затрат.
    
    Во-первых, это расходы на приобретение участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности. Речь идет только о тех земельных участках, на которых уже расположены здания, строения, сооружения или которые приобретаются для возведения на них объектов капитального строительства.
    
    Во-вторых, действие статьи 264.1 НК РФ также распространяется на расходы, связанные с приобретением права на заключение договора аренды земельных участков. Но эти расходы учитываются только при условии, что договор аренды фактически заключен.
    
    Таким образом, можно выделить две категории налогоплательщиков, получивших права на землю:
    
    - те, кто получает права на земельные участки при приобретении государственных и муниципальных земель;
    
    - те, кто получает землю в аренду.     

Собственники земли

    
    Налогоплательщики, приобретающие права на земельные участки, где нет никаких зданий или сооружений, и не планирующие вести на этой земле строительство, не вправе списывать понесенные расходы на основании статьи 264.1 НК РФ.
    
    О целевом назначении земли можно судить по условиям договора, разрешительной документации, выпискам БТИ, кадастровым планам и иным документам на приобретение земельного участка. Если земля предназначена не для строительства, а для иных целей (например, для выращивания сельскохозяйственных культур, ведения лесного хозяйства и т.д.), то, как и прежде, расходы на ее приобретение учесть нельзя.
    
    На практике бывает, что назначение земли, которую приобрел налогоплательщик, в дальнейшем меняется и на ней начинается строительство. Однако это уже не будет иметь значения, поскольку важно первоначальное предназначение земли. Ведь в пункте 1 статьи 264.1 НК РФ определено, что списанию подлежат только права на земельные участки, приобретенные для капитального строительства объектов основных средств.
    
    После приобретения земельных участков, находящихся в государственной и муниципальной собственности, новые собственники, зарегистрировав право собственности, могут продать эту землю. Но те, кто купит у них ее, не вправе учесть понесенные расходы во время пользования земельным участком. Во всяком случае нормы статьи 264.1 НК РФ не распространяются на покупателей, которые приобрели землю, находящуюся в собственности физических и юридических лиц. Значит, такие покупатели вправе учесть расходы на землю, как и раньше, только при дальнейшей реализации этих земельных участков.
    
    В пункте 5 статьи 5 Закона N 268-ФЗ установлены временные ограничения по договорам на приобретение земельных участков. Нормы статьи 264.1 Кодекса распространяются только на тех налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение права на государственную или муниципальную землю (с имеющимися на ней постройками или предназначенную для строительства) в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011-го.
    

Арендаторы земельных участков

    
    Арендная плата за землю, как и прежде, включается в состав прочих расходов (подп.10 п.1 ст.264 НК РФ). Порядок списания этих платежей установлен в подпункте 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Сумма арендной платы включается в расходы единовременно либо в последний день отчетного (налогового) периода, либо на дату предъявления документов, служащих основанием для расчетов, либо на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров. Конкретный момент признания расходов в виде арендных платежей фиксируется в учетной политике для целей налогообложения.
    
    Новые правила статьи 264.1 Кодекса касаются только расходов налогоплательщика, связанных с приобретением права на заключение договора аренды. Обычно речь идет о долговременной аренде земли.
    
    Если договор аренды земли не будет заключен, то расходы, понесенные налогоплательщиком, нельзя учесть в уменьшение налоговой базы (п.2 ст.264.1 НК РФ).
    
    В первую очередь это касается тех организаций, которые проиграли тендер. Средства, уплаченные в виде задатка, им возвращаются. Остальные расходы участников тендера (платежи за участие в конкурсе, затраты на подготовку документации и т.д.) не подпадают под действие статьи 264.1 НК РФ, так как договор аренды данными организациями не заключен. Подобные затраты не учитываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.
    
    Кроме того, не смогут учесть расходы, связанные с приобретением права на заключение договора аренды земельных участков, организации, которые выиграли тендер, но по тем или иным причинам не заключили в дальнейшем договор аренды земли (например, не заплатили вовремя суммы, причитающиеся по условиям конкурса).
    
    Фирма, которая по итогам конкурса получила право на заключение договора аренды земли, но до его заключения переуступила данное право третьим лицам, не сможет учесть свои расходы согласно статье 264.1 Кодекса. Такая операция в целях налогообложения расценивается как передача имущественных прав и учитывается по нормам подпункта 2.1 пункта 1 статьи 268 НК РФ. Причем убыток при реализации имущественных прав не уменьшает налоговую базу. Дело в том, что согласно пункту 2 статьи 268 Кодекса для целей налогообложения признаются лишь убытки от реализации имущества, виды которого перечислены в подпунктах 1 и 2 пункта 1 этой статьи.
    
    Воспользоваться нормами новой статьи 264.1 НК РФ смогут лишь те арендаторы земельных участков, которые понесли расходы по приобретению права на заключение договора аренды земли и фактически заключили этот договор.
    

Порядок признания расходов у
собственников земли

    Правила учета расходов, связанных с приобретением права на земельные участки, которые находятся в государственной или муниципальной собственности, раскрываются в пункте 3 статьи 264.1 НК РФ. Новые собственники земельных участков учитывают затраты на приобретение земли в составе прочих расходов отчетного (налогового) периода.
    
    Расходы по приобретению права на земельные участки признаются в целях налогообложения с момента подачи документов на государственную регистрацию права собственности на землю. Эта дата определяется согласно расписке в получении документов органом, регистрирующим права на недвижимое имущество. Основание - подпункт 2 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ.
    
    Как сказано в подпункте 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ, затраты на приобретение указанного права можно списывать одним из двух способов:
    
    - равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет;
    
    - в размере не более 30% налоговой базы предыдущего налогового периода до полного признания всей суммы расходов.
    
    Выбранный способ списания расходов, связанных с приобретением права на земельный участок, необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
    
   

Первый способ списания расходов на землю

    
    При равномерном способе списания расходов на землю у налогоплательщиков могут появиться следующие вопросы. Если документы на госрегистрацию права на земельный участок поданы в середине месяца, то можно ли уже в этом же месяце списать соответствующую долю расходов? И нужно ли их учитывать исходя из количества дней, оставшихся до конца данного месяца?
    
    Из норм Налогового кодекса однозначно вытекает, что расходы на приобретение права на землю учитываются начиная с месяца, к которому относится дата расписки в получении документов на госрегистрацию права собственности. О том, что сумму расходов за этот месяц нужно определять пропорционально дням за период с момента подачи документов на госрегистрацию до конца месяца, в подпункте 2 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ не говорится.
    
    Значит, налогоплательщик имеет право в том месяце, когда он подал документы в регистрационные органы, списать на прочие расходы полную сумму ежемесячных затрат, связанных с приобретением права на землю. При этом не важно, сколько дней прошло с момента подачи документов на госрегистрацию до конца месяца.
    
    Пример 1
    
    ООО "Альфа" в феврале 2007 года заключило договор на приобретение земельного участка, находящегося в муниципальной собственности. Документы на госрегистрацию права собственности организация подала в регистрационный орган 21 мая 2007 года. Общая сумма расходов по приобретению права на земельный участок - 1 680 000 руб. (без учета НДС). В учетной политике установлено, что такие затраты списываются равномерно в течение пяти лет (60 месяцев).
    
    Следовательно, ежемесячная сумма затрат, которую можно включить в состав прочих расходов начиная с мая, равна 28 000 руб. (1 680 000 руб. : 60 мес.).
    
    В 2007 году организация имеет право списать в уменьшение налоговой базы расходы за 8 месяцев - с мая по декабрь. Общая сумма расходов, связанных с приобретением права на земельные участки, которую ООО "Альфа" может учесть за 2007 год, - 224 000 руб. (28 000 руб. х 8 мес.).
    
    В подпункте 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ установлены особые правила для сделок, по которым право на земельный участок приобретается на условиях рассрочки платежей. Если срок, установленный условиями договора для рассрочки оплаты, превышает пять лет, то затраты на приобретение права на землю надо списывать на прочие расходы равномерно в течение срока, указанного в договоре. А если длительность рассрочки платежей менее пяти лет, то расходы по таким договорам можно списывать в общем порядке.
    
    Пример 2
    

    Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что организация согласно договору производит оплату за приобретение земельного участка в течение восьми лет. Исходя из этого, она должна списывать расходы на приобретение права на землю также в течение восьми лет (96 мес.).
    
    Ежемесячная сумма расходов, которую организация вправе учесть в уменьшение налоговой базы, составляет 17 500 руб. (1 680 000 руб. : 96 мес.).
    
    За 8 месяцев 2007 года (с мая по декабрь) организация сможет включить в состав расходов 140 000 руб. (17 500 руб. х 8 мес.).
    
    

Второй способ списания расходов на землю

    
    При втором способе учета затраты на приобретение права на землю списываются исходя из налоговой базы предыдущего налогового периода. Здесь важно учитывать, что в расчет принимается налоговая база не за истекший отчетный период, а за предыдущий год. Значит, сумму расходов, признаваемую в текущем году, можно определить сразу. В течение всего года она останется неизменной. Можно ли учесть единовременно всю сумму расходов по приобретению права на землю, исчисленную исходя из 30% налоговой базы предыдущего налогового периода? Или ее нужно списывать равномерно в текущем году?
    
    В подпункте 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ не содержится никаких указаний на этот счет. Равномерное распределение затрат обязательно только для первого способа списания расходов на землю. При втором способе учета расходов налогоплательщик вправе самостоятельно определять порядок их признания в течение года. Их можно списывать единовременно в полной сумме либо равномерно распределять по отчетным периодам года. Конкретный способ необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения.
    
    Момент начала списания расходов на земельные участки (со дня подачи документов на госрегистрацию права собственности) относится как к первому, так и ко второму способу учета. Поэтому налогоплательщик вправе учесть такие расходы в размере 30% налоговой базы за предыдущий год уже в том году, когда он сдал документы на госрегистрацию. Причем Налоговый кодекс не содержит указаний, что эту сумму нужно распределять пропорционально месяцам за период с момента сдачи документов в регистрационные органы до конца года. То есть списать можно сразу всю сумму, рассчитанную исходя из 30% налоговой базы за предыдущий налоговый период, независимо от того, сколько месяцев (дней) осталось до конца года.
    
    Сумма расходов, исчисленная из расчета 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, может оказаться больше налоговой базы за текущий отчетный период. Такая вероятность велика в начале года особенно у тех налогоплательщиков, которые формируют налоговую базу ежемесячно исходя из фактической прибыли. Чтобы избежать возникновения убытка в начале года, организации целесообразно установить в учетной политике способ равномерного списания годовой суммы расходов, исчисленной из расчета 30% налоговой базы за предыдущий налоговый период.
    
    Налогоплательщикам нужно быть очень внимательными при определении предельной суммы расходов на приобретение права на земельные участки. В подпункте 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ прописано, что налоговая база предыдущего налогового периода, исходя из которой рассчитывается доля признаваемых затрат, формируется без учета расходов, связанных с приобретением права на землю и осуществленных в предыдущем году.
    
    До момента подачи документов на госрегистрацию права собственности на землю налогоплательщик не вправе включать в налоговую базу расходы на приобретение таких прав. Эти расходы учитываются при исчислении налога на прибыль только с даты представления документов на госрегистрацию. Поэтому налогоплательщику придется корректировать налоговую базу за предыдущий налоговый период начиная со второго года списания указанных расходов. При таких расчетах, прежде чем исчислять 30%, прошлогоднюю налоговую базу нужно увеличить на сумму расходов по приобретению права на земельный участок, учтенных при ее формировании.
    
    Кстати
    

Отражение в бухгалтерском учете операций
с земельными участками

    Бухучет земельных участков, приобретенных для использования в производственной или управленческой деятельности организации либо передачи во временное владение и пользование третьим лицам, ведется согласно нормам ПБУ 6/01. Фактические затраты на приобретение земли и доведение ее до состояния, пригодного к использованию, учитываются по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счетов 60, 76 и др. Это могут быть расходы, связанные с заключением договора и подготовкой разрешительной документации, суммы государственных пошлин, а также затраты на мелиорацию, снос строений, расположенных на земельном участке, и т.д. При вводе земельного участка в эксплуатацию его первоначальная стоимость переносится cо счета 08 в дебет счета 01.
    
    Согласно пункту 17 ПБУ 6/01 земля относится к объектам основных средств, потребительские свойства которых со временем не изменяются. Поэтому земельные участки не подлежат амортизации. Износ по земле на забалансовых счетах также не начисляется.
    
    Если во время пользования землей организация осуществляет какие-либо операции, влияющие на качественные характеристики участка, то произведенные расходы следует относить на увеличение первоначальной стоимости земельного участка. В частности, это расходы на мелиоративные работы, перевод земельного участка в другую категорию земель и др. На это указывают пункты 10 и 34 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств. В них говорится, что капитальные вложения на коренное улучшение земли по участку, находящемуся в собственности организации, учитываются в составе инвентарного объекта, в который осуществлены капвложения.
    
    Здания и сооружения, возведенные на земельном участке, учитываются как самостоятельные объекты основных средств.
    
    При реализации земельного участка выручка от продажи отражается по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 62 (76). В ситуации, когда операции с землей являются основным видом деятельности организации, выручка от продажи участка учитывается по кредиту счета 90. Соответственно первоначальная (восстановительная) стоимость земельного участка и расходы, связанные с его реализацией, списываются в дебет счета 90 (91).
    
    Пример 3
    

    ОАО "Дельта" в марте 2007 года заключило договор на приобретение земельного участка, находящегося в государственной собственности. Документы на регистрацию права собственности на землю организация сдала 28 января 2008 года.
    
    Общая величина расходов, связанных с приобретением права на землю, составила 1 264 000 руб.:
    
    - в 2007 году - 1 120 000 руб.;
    
    - январе 2008 года - 144 000 руб.
    
    В учетной политике организации установлено, что расходы на приобретение права на земельные участки списываются исходя из 30% налоговой базы предыдущего налогового периода. Равномерное списание таких затрат в течение года в учетной политике не предусматривается. Декларацию по налогу на прибыль ОАО "Дельта" представляет ежеквартально.
    
    Предположим, что налоговая база за 2007 год составила 210 000 руб., а за 2008 год - 260 000 руб.
    
    Организация начнет списывать расходы, связанные с приобретением права на землю, с момента подачи документов на госрегистрацию (с января 2008 года). Сумма расходов, которую можно списать в 2008 году, рассчитывается исходя из 30% налоговой базы за предыдущий год.
    
    Осуществленные в 2007 году расходы на приобретение права на земельный участок (1 120 000 руб.) не учитывались при формировании налоговой базы. Поэтому ее не нужно корректировать. ОАО "Дельта" вправе принять в расчет фактическую величину налоговой базы, отраженную в декларации за 2007 год. Сумма расходов на приобретение указанного права, которые можно учесть в 2008 году, исчисляется таким образом:
    
    210 000 руб. х 30% = 63 000 руб.
    
    Эту сумму организация может включить в состав прочих расходов при исчислении налога на прибыль за I квартал 2008 года. Данная величина в течение 2008 года не изменится.
    
    В 2009 году у ОАО "Дельта" вновь возникнет право списать часть расходов на приобретение земли. В расчет будет приниматься налоговая база за 2008 год. Расходы (144 000 руб.), осуществленные организацией в январе 2008 года в связи с приобретением права на землю, не были учтены при формировании налоговой базы в 2008 году. Она уменьшалась на другую сумму - на 63 000 руб. Именно на эту величину организация должна скорректировать налоговую базу за 2008 год:
    
    260 000 руб. + 63 000 руб. = 323 000 руб.
    

    Затем определяется сумма расходов, связанных с приобретением права на земельный участок, которую можно списать в 2009 году:
    
    323 000 руб. х 30% = 96 900 руб.
    
    Предположим, что ОАО "Дельта" в учетную политику для целей налогообложения на 2009 год внесло уточнение: расходы на приобретение права на земельный участок, исчисленные в размере 30% налоговой базы за предыдущий налоговый период, списываются в течение года равномерно. Тогда сумма расходов на землю, подлежащая признанию в 2009 году, распределяется между отчетными периодами так:
    
    96 900 руб. : 4 = 24 225 руб.
    
    ОАО "Дельта" в течение 2009 года будет ежеквартально уменьшать налоговую базу на 24 225 руб.
    
    В последующие годы организация будет аналогичным образом списывать затраты по приобретению права на землю до тех пор, пока вся сумма (1 264 000 руб.) не будет включена в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
    
    

Порядок признания расходов у арендаторов земли

    Арендаторы земельных участков признают расходы, связанные с приобретением права на заключение договора аренды, в том же порядке, что и те, кто приобрел государственную или муниципальную землю в собственность (п.4 ст.264.1 НК РФ). Значит, арендаторы земельных участков могут списывать такие затраты с того момента, когда документы поданы на госрегистрацию. Речь идет о регистрации договора аренды земли.
    
    Указанные расходы арендатор земли списывает равномерно в течение срока, составляющего не менее пяти лет, либо в размере 30% налоговой базы за предыдущий налоговый период. Конкретный способ учета расходов, связанных с приобретением права на заключение договора аренды земельного участка, устанавливается в налоговой учетной политике организации-арендатора.
    
    В пункте 4 статьи 264.1 НК РФ рассмотрена ситуация, когда договор аренды земельного участка не подлежит госрегистрации. В частности, это договоры аренды на срок менее одного года. В таких случаях расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельного участка списываются равномерно в течение срока действия договора.
    
    Сказанное означает, что арендаторы земли по краткосрочным договорам начинают списывать расходы на приобретение указанного права (если такие затраты у них есть) с начала действия договора. Этот момент определяется на основании акта приема-передачи имущества в аренду. Завершается списание данных расходов в том периоде, когда заканчивается срок действия договора.    

Учет операций по реализации земельных участков

    Закон N 268-ФЗ впервые ввел в главу 25 Налогового кодекса отдельные правила, касающиеся порядка определения прибыли (убытка) от реализации земельных участков и расположенных на них зданий (сооружений). Эти правила содержатся в пункте 5 статьи 264.1 НК РФ.
    
    Так, согласно подпункту 1 пункта 5 этой статьи прибыль (убыток) от реализации зданий, строений и сооружений, находящихся на земельном участке и реализуемых вместе с ним, определяется в общем порядке. То есть сумма прибыли (убытка) формируется по нормам подпункта 1 пункта 1 статьи 268 Кодекса. Поскольку здания, строения и сооружения являются амортизируемым имуществом, то при их реализации налогоплательщики уменьшают полученные доходы на остаточную стоимость такого имущества. Кроме того, полученные доходы уменьшаются на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией этих объектов.
    
    Убыток, полученный при реализации зданий, строений и сооружений, учитывается в целях налогообложения в особом порядке. Он включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации объекта до момента его реализации. Такое положение зафиксировано в пункте 3 статьи 268 НК РФ.
    
    Сумма прибыли (убытка) от реализации права на земельный участок рассчитывается по нормам подпункта 2 пункта 5 статьи 264.1 НК РФ. Она формируется как разница между ценой реализации и затратами на приобретение права на данный земельный участок, не возмещенными налогоплательщику.
    
    Невозмещенные затраты представляют собой разницу между затратами налогоплательщика, связанными с приобретением права на земельный участок, и суммой расходов, учтенных для целей налогообложения в период с момента подачи документов на госрегистрацию до даты реализации земельного участка.
    
    Другими словами, продавец земельного участка имеет право уменьшить доходы от реализации на сумму расходов, связанных с приобретением права на землю, которую он не учитывал в уменьшение налогооблагаемой прибыли.
    
    Возникает вопрос: нужно ли в месяце, когда произошла реализация земельного участка, включать в состав прочих расходов очередную долю затрат на приобретение данного участка? В статье 264.1 НК РФ нет никаких указаний на этот счет. Можно сделать вывод, что в том месяце, когда осуществляется реализация земельного участка, ежемесячная сумма затрат на приобретение права на землю не списывается. Таким образом, величина невозмещенных затрат складывается как разница между суммой расходов, связанных с приобретением земельного участка, и суммой расходов на землю, списанных до того месяца, в котором произошла реализация земли.
    

    Пример 4
    
    ООО "Вектор" 20 февраля 2008 года реализовало земельный участок, который был приобретен у муниципальных органов исполнительной власти в 2007 году. Цена реализации земли - 2 850 000 руб. Сумма расходов на приобретение этого земельного участка - 2 640 000 руб. Эти затраты организация списывала начиная с марта 2007 года. В учетной политике ООО "Вектор" установлен пятилетний срок списания таких расходов.
    
    Сумма ежемесячных затрат на приобретение права на земельный участок, которую организация включала в состав прочих расходов, равна 44 000 руб. (2 640 000 руб. : 60 мес.).
    
    С начала списания указанных расходов до даты реализации земельного участка прошло 11 месяцев (с марта 2007 года по январь 2008-го). За это время ООО "Вектор" включило в состав прочих расходов 484 000 руб. (44 000 руб. х 11 мес.)
    
    К моменту реализации земельного участка сумма невозмещенных расходов, связанных с приобретением права на землю, составила 2 156 000 руб. (2 640 000 руб. - 484 000 руб.). Прибыль от реализации земельного участка равна 694 000 руб. (2 850 000 руб. - 2 156 000 руб.).
    
    Если при реализации земельного участка у налогоплательщика-продавца сформируется убыток, то он включается в состав прочих расходов в особом порядке - согласно подпункту 3 пункта 5 статьи 264.1 НК РФ. Сумму убытка можно относить в уменьшение налоговой базы равными долями в течение срока, который является разницей между сроком, установленным подпунктом 1 пункта 3 статьи 264.1 НК РФ (то есть сроком списания расходов на приобретение права на землю), и фактическим сроком владения земельным участком.
    
    Как определить срок фактического владения землей? В соответствии с нормами гражданского законодательства данный срок устанавливается на основании свидетельства о праве собственности. Он исчисляется с даты госрегистрации права собственности на землю и заканчивается в момент перехода права собственности к новому владельцу.
    
    Как правило, момент госрегистрации права собственности не совпадает с датой подачи документов в регистрационные органы. Поэтому месяцы, истекшие со дня подачи документов на госрегистрацию до момента регистрации права собственности на землю, не учитываются при расчете срока, в течение которого будет признаваться убыток от реализации земли.
    
    Если в учетной политике организации установлен минимальный пятилетний срок списания расходов на приобретение права на земельный участок, то из него нужно вычесть срок фактического владения земельным участком, исчисляемый со дня регистрации права собственности на землю.
    

    Однако организация может утвердить в учетной политике более длительный срок списания расходов либо установить удлиненный срок из-за условий о рассрочке платежей по договору. Тогда при расчете срока для признания убытка от реализации земли нужно использовать срок, указанный в учетной политике, за минусом месяцев, в течение которых организация владела земельным участком.
    
    
    Пример 5
    
    ЗАО "Полет" в мае 2007 года подало документы на государственную регистрацию права собственности на приобретенный земельный участок. Право собственности было зарегистрировано в июне 2007 года. В учетной политике организация установила, что расходы на приобретение земли она будет признавать равномерно в течение пяти лет. В декабре 2007 года ЗАО "Полет" заключило договор о продаже этого участка. Он был продан с убытком. Акт приема-передачи земельного участка составили в декабре 2007 года, а право собственности на землю покупатель зарегистрировал в январе 2008 года.
    
    Срок признания убытка в целях налогообложения прибыли исчисляется следующим образом. Согласно документам о праве собственности организация владела земельным участком с июня 2007 года по январь 2008-го, то есть 8 месяцев. Разница между пятилетним сроком списания расходов на землю и фактическим сроком владения земельным участком равна 52 месяцам (60 мес. - 8 мес.).
    
    Организация должна разделить сумму убытка от реализации земли на 52 месяца и в течение этого срока равномерно списывать соответствующую долю убытка в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    Теперь посмотрим, как будут определять срок признания убытка от реализации земельного участка налогоплательщики, которые в период пользования землей списывали расходы по второму способу - исходя из 30% налоговой базы предыдущего периода. Эта ситуация в статье 264.1 НК РФ отдельно не рассматривается, и таким организациям нужно руководствоваться общими правилами. То есть определять срок признания убытка как разницу между пятилетним сроком списания расходов, установленным в подпункте 1 пункта 3 этой статьи, и фактическим сроком владения земельным участком.
    
    Возникает очередной вопрос: как быть, если на момент реализации земли организация, которая рассчитывала сумму признаваемых расходов на приобретение права на землю по второму способу (исходя из 30% прошлогодней налоговой базы), владела этим участком более пяти лет? В данном случае разница между пятилетним сроком, установленным в подпункте 1 пункта 3 статьи 264.1 Налогового кодекса, и фактическим сроком владения землей получается отрицательной. Значит, организация может единовременно учесть убыток от реализации земельного участка в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
    

    Как установлено в пункте 5 статьи 5 Закона N 268-ФЗ, нормы пункта 5 статьи 264.1 НК РФ распространяются на налогоплательщиков, которые заключили договоры на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности (если на них находятся здания, строения, сооружения либо если они предназначены для капстроительства на них основных средств), в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011-го.
    
    Таким образом, правила исчисления прибыли (убытка) от реализации и порядок учета убытка, полученного при реализации, распространяются только на указанные выше земельные участки.
    
    Если приобретается земельный участок, не находящийся в государственной или муниципальной собственности, либо участок без построек и на нем не планируется осуществлять строительство (например, сельскохозяйственные земли), то его реализация расценивается как продажа прочего имущества. Прибыль (убыток) от реализации такого участка земли по-прежнему определяется на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ. То есть полученные доходы уменьшаются на цену их приобретения.
    
    Убыток от реализации земельных участков, которые не соответствуют условиям, указанным в пункте 1 статьи 264.1 НК РФ, признается для целей налогообложения прибыли единовременно в соответствии с пунктом 2 статьи 268 Кодекса.