Финансовая газета. Региональный выпуск, N 16-17, 2007 год        
Рубрика: В помощь налогоплательщику

Е.Голикова,
руководитель отдела аудита и консалтинга
Международный центр по изучению и развитию совместных предприятий      

Земельный участок: правовые и налоговые аспекты
(согласно Главе 31 НК РФ)

    
  
    В соответствии с п.1  ст.6 Земельного кодекса Российской Федерации (далее - ЗК РФ) объектами земельных отношений являются: земля как природный объект и природный ресурс, земельные участки, части земельных участков.
    
    До 1 января 2006 года вопросы исчисления и уплаты земельного налога регламентировались Законом Российской Федерации от 11.10.91 года N 1738-1 "О плате за землю" (далее - Закон N 1738-1), а также принятыми в соответствии с ним законами субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления. С 1 января 2006 года данный Закон утратил силу (за исключением ст.25) и на всей территории Российской Федерации на основании главы 31 "Земельный налог" НК РФ введен земельный налог, действовавший в 2005 году в отдельных муниципальных образованиях.
    
    Земельный налог является местным налогом, обязательным к уплате на территориях тех муниципальных образований, представительные органы власти которых приняли нормативный правовой акт о введении земельного налога в соответствии с главой 31 НК РФ. В городах Москве и Санкт-Петербурге земельный налог устанавливается и вводится в действие законами указанных субъектов Российской Федерации.
    
    Плательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности - собственники, праве постоянного (бессрочного) пользования - землепользователи или праве пожизненного наследуемого владения - землевладельцы (п.1 ст.388 НК РФ).
    
    Не признаются налогоплательщиками организации и физические лица в отношении земельных участков, находящихся у них на праве безвозмездного срочного пользования - землепользователи или переданных им по договору аренды - арендаторы (п.2 ст.388 НК РФ).
    
    

Право постоянного (бессрочного) пользования земельным
участком оформлено до вступления в силу ЗК РФ

    
    В п.3 ст.20 ЗК РФ указано, что права граждан и юридических лиц, получивших земельные участки в постоянное (бессрочное) пользование до вступления в силу ЗК РФ (30.10.01 года), сохраняются. Пунктом 2 ст.3 Федерального закона N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 137-ФЗ) установлена обязанность юридических лиц, не поименованных в п.1 ст.20 ЗК РФ, переоформить право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками на право аренды или приобрести их в собственность до 1 января 2008 года (Федеральный закон от 27.12.05 года N 192-ФЗ), что не соответствует  положениям п.3 ст.20 ЗК РФ. Вместе с тем переоформление земельных участков для данной категории юридических лиц является правом, а не обязанностью, что подтверждено определением КС РФ от 25.12.03 года N 512-О. Таким образом, организации, получившие право постоянного (бессрочного) пользования земельными участками до введения в действие ЗК РФ и не переоформившие его, признаются плательщиками земельного налога.
    
    Согласно п.4 ст.20 ЗК РФ граждане или юридические лица, обладающие земельными участками на праве постоянного (бессрочного) пользования, не вправе распоряжаться этими земельными участками.
    
    

Право постоянного (бессрочного) пользования земельным
участком оформлено после вступления в силу ЗК РФ

    
    В силу п.2 постановления пленума ВАС РФ от 24.03.05 года N 11 "О некоторых вопросах, связанных с применением земельного законодательства" ненормативные акты о предоставлении земельных участков на праве постоянного (бессрочного) пользования юридическим лицам, не указанным в п.1 ст.20 ЗК РФ, выпущенные правомочными органами после введения в действие ЗК РФ, являются недействительными в силу ст.13 ГК РФ.
    
    

Налоговая база

    
    Налогоплательщики-организации определяют налоговую базу самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования (п.3 ст.391 НК РФ). Объектом налогообложения признаются земельные участки, расположенные в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен налог (п.1 ст.389 НК РФ). Налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января календарного года, являющегося налоговым периодом (п.1 ст.390 и п.1 ст.391 НК РФ).
    
    

Кадастровая стоимость земельных участков

    
    Для определения кадастровой стоимости земельных участков проводится государственная кадастровая оценка земель в соответствии с Правилами проведения государственной кадастровой оценки земель, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 8.04.2000 года N 316. Организует ее проведение Федеральное агентство кадастра объектов недвижимости (Роснедвижимость). Роснедвижимость предоставляет заинтересованным лицам сведения государственного земельного кадастра.
    
    Правила предоставления сведений государственного земельного кадастра утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 2.12.2000 года N 918 (далее - Правила). Сведения предоставляются в виде выписок из государственного земельного кадастра, а в предусмотренных законом случаях - в виде копий хранящихся в кадастровом деле документов (п.5 Правил). Выписки, содержащие сведения об определенном земельном участке, изготавливаются в форме кадастрового плана (п.6 Правил). Таким образом, сведения о кадастровой стоимости земельных участков содержатся в кадастровых планах земельных участков.
    
    Кадастровая стоимость земельных участков по состоянию на 1 января календарного года подлежит доведению до сведения налогоплательщиков в порядке, определяемом органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), не позднее 1 марта этого года (п.14 ст.396 НК РФ). Таким образом, НК РФ не позволяет корректировать налоговую базу по земельному налогу в течение налогового периода. Поэтому изменение кадастровой стоимости земли (например, вследствие перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования участка) учитывается при налогообложении только в следующем налоговом периоде. Вместе с тем пересчет налога возможен:
    
    если результаты государственной кадастровой оценки земли по состоянию на 1 января изменяются обратным числом (например, из-за технических ошибок или судебного решения) (письмо Минфина России от 5.09.06 года N 03-06-02-02/120);
    
    если кадастровая стоимость земельного участка изменяется вследствие изменения границ самого участка. При этом в течение налогового периода происходит одновременное прекращение (в отношении первоначального земельного участка) и возникновение (в отношении нового земельного участка) права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения). В данном случае должен применяться п.7 ст.396 НК РФ, согласно которому сумма налога рассчитывается исходя из фактического периода времени, в течение которого налогоплательщик был собственником земли (обладал в ее отношении другими правами).
    
    Необходимо отметить, что при переводе земельного участка в другую категорию или изменении условий его использования налогоплательщики вправе применить соответствующую налоговую ставку уже в текущем периоде (ст.394 НК РФ).
    
    В связи с тем что налоговой базой по земельному налогу в соответствии с НК РФ является кадастровая стоимость, применение нормативной цены земли в качестве налоговой базы по налогу на землю недопустимо. Поэтому положения п.13 ст.3 Закона N 137-ФЗ, которыми установлено, что если кадастровая стоимость земли не определена, то для целей налогообложения применяется нормативная цена земли, недействительны.
    
    Нормативная цена земли - показатель, характеризующий стоимость участка определенного качества и местоположения исходя из потенциального дохода за расчетный срок окупаемости. Она вводится для обеспечения экономического регулирования земельных отношений при передаче земли в собственность, установлении коллективно-долевой собственности на землю, передаче по наследству, дарении и получении банковского кредита под залог земельного участка. Порядок определения нормативной цены земли установлен постановлением Правительства Российской Федерации от 15.03.97 года N 319 "О порядке определения нормативной цены земли".
    
    

Земельные участки, находящиеся в общей долевой собственности

    
    В соответствии с п.15 ст.396 НК РФ в отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства, предусмотрены коэффициенты:
    
    2 - в течение 3-летнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. В случае завершения такого жилищного строительства и государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости до истечения 3-летнего срока проектирования и строительства сумма налога, уплаченного в течение периода проектирования и строительства сверх суммы налога, исчисленной с учетом коэффициента 1, признается суммой излишне уплаченного налога и подлежит зачету (возврату) налогоплательщику в общеустановленном порядке;
    
    4 - в течение периода проектирования и строительства, превышающего 3-летний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.
    
    В соответствии с п.1 ст.392 НК РФ налоговая база в отношении земельных участков, находящихся в общей долевой собственности, определяется для каждого из налогоплательщиков, являющихся собственниками данного земельного участка, пропорционально его доле в общей долевой собственности. При этом при определении налогоплательщика в отношении земельных участков, занятых многоквартирными домами, возникают некоторые сложности.
    
    На основании ст.36 ЖК РФ собственникам помещений в многоквартирном доме принадлежит на праве общей долевой собственности общее имущество в многоквартирном доме. В перечне  общего имущества  поименованы и  земельный участок, на котором расположен дом, а также элементы озеленения, благоустройства и иные объекты, предназначенные для обслуживания и эксплуатации дома.
    
    Права на земельные участки подлежат государственной регистрации в соответствии с п.1 ст.25 ЗК РФ и п.1 ст.131 ГК РФ.
    
    В соответствии со ст.23 Федерального закона от 21.07.97 года N 122-ФЗ  "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) государственная регистрация права на жилое или нежилое помещение в многоквартирных домах одновременно является государственной регистрацией неразрывно связанного с ним права общей долевой собственности на общее имущество.
    
    Статьей 16 Федерального закона от 29.12.04 года N 189-ФЗ "О введении в действие Жилищного кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 189-ФЗ) предусмотрен порядок перехода в собственность земельных участков под многоквартирным домом и иными входящими в его состав объектами.
    
    Если земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, сформирован до введения в действие ЖК РФ и в отношении его проведен государственный кадастровый учет, то земельный участок переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме (п.2 ст.16 Закона N 189-ФЗ). В случае, когда земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, не сформирован до введения в действие ЖК РФ, на основании решения общего собрания собственников помещений в многоквартирном доме любое уполномоченное указанным собранием лицо вправе обратиться в органы государственной власти или органы местного самоуправления с заявлением о формировании земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом (п.3 ст.16 Закона N 189-ФЗ).
    
    С момента формирования земельного участка и проведения его государственного кадастрового учета земельный участок, на котором расположены многоквартирный дом и иные входящие в состав такого дома объекты недвижимого имущества, переходит бесплатно в общую долевую собственность собственников помещений в многоквартирном доме.
    
    Таким образом, если участок под домом уже сформирован и ему присвоен кадастровый номер, платить земельный налог следует с того момента, когда перешло право собственности на помещение. Отсутствие документов о праве на участок земли под многоквартирным домом не является основанием не платить земельный налог. В данном случае основание уплаты земельного налога - свидетельство о государственной регистрации права собственности на указанные помещения.
    
    При этом налоговую базу по участкам, которые находятся в общей долевой собственности, определяют для каждого владельца пропорционально его доле. Долю фирмы в общем праве собственности на землю рассчитывают как долю площади ее помещений в общей площади всех помещений дома (п.1 ст.37 ЖК РФ). Если у организации нет информации об общей площади дома, необходимые данные нужно запросить в БТИ или в организации, управляющей многоквартирным домом (письмо Минфина России от 4.10.06 года N 03-06-02-04/142).
    
    

Налоговые ставки

    
    Налоговые ставки по земельному налогу устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) и не могут превышать 1,5%; исключение составляют земельные участки, отнесенные к землям сельскохозяйственного назначения, занятым жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры ЖКХ или предоставленным для жилищного строительства, личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства, по которым налоговая ставка определена в размере 0,3% (ст.394 НК РФ). В соответствии с п.п.1 п.1 ст.394 НК РФ пониженная налоговая ставка применяется при налогообложении земельных участков, занятых жилищным фондом независимо от его вида.
    
    При исчислении земельного налога положения ст.394 НК РФ должны одинаково применяться в отношении земельных участков, предоставленных или приобретенных для жилищного строительства (письма ФНС России от 31.01.06 года N ГИ-6-21/1-3@ "О земельном налоге", Минфина России от 27.12.05 года N 03-06-02-02/108).
    
    Особое внимание при применении ставки 0,3% следует обратить на объекты инженерной инфраструктуры  ЖКХ, которые не отражены в главе 31 НК РФ.
    
    Согласно п.13 раздела 3.1.5 Инструкции о порядке разработки, согласования, экспертизы и утверждения градостроительной документации, утвержденной приказом Госстроя России от 29.10.02 года N 150, к объектам инженерной инфраструктуры относятся: водопровод, канализация, теплоснабжение, газоснабжение, ливневая канализация.
    
    В п.п.2 ст.2 Федерального закона от 30.12.04 года N 210-ФЗ "Об основах регулирования тарифов организаций коммунального комплекса" под системой коммунальной инфраструктуры понимается совокупность производственных и имущественных объектов, в том числе трубопроводов, линий электропередачи и иных объектов, используемых в сфере электро-, тепло-, водоснабжения, водоотведения и очистки сточных вод, расположенных (полностью или частично) в границах территорий муниципальных образований и предназначенных для нужд потребителей этих муниципальных образований. Исходя из анализа указанных документов, объекты инженерной и коммунальной инфраструктуры можно признать тождественными.
    
    Следует отметить, что пониженная ставка по земельному налогу применяется только в отношении земельных участков, на которых расположены указанные объекты.
    
    

Возникновение (прекращение) право собственности
на земельный участок

    
    В течение налогового (отчетного) периода у налогоплательщика может возникнуть (прекратиться) право собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (долю). В этом случае  исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного земельного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности (постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении) налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.
    
    Если возникновение (прекращение)  права собственности (постоянного (бессрочного) пользования, пожизненного наследуемого владения) на земельный участок (долю) произошло до 15-го числа соответствующего месяца включительно, за полный месяц принимается месяц возникновения указанных прав. Если возникновение (прекращение) указанных прав произошло после 15-го числа соответствующего месяца, за полный месяц принимается месяц прекращения указанных прав  (п.7 ст.396 НК РФ).
    
    

Представление декларации по земельному налогу

    
    Налоговые декларации по земельному налогу представляются не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Расчеты сумм по авансовым платежам по налогу представляются налогоплательщиками в течение налогового периода не позднее последнего числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п.3 ст.398 НК РФ).
    
    В отношении земельных участков налогоплательщик представляет в налоговые органы по истечении налогового (отчетного) периода "нулевую" налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовым платежам) в случаях, если:
    
    результаты государственной кадастровой оценки земель по состоянию на 1 января календарного года не утверждены в установленном порядке до 1 марта этого года;
    
    результаты государственной кадастровой оценки земель по состоянию на 1 января календарного года утверждены до 1 марта этого года, но порядок доведения кадастровой стоимости земельных участков органами местного самоуправления не определен;
    
    кадастровая стоимость земельного участка и порядок ее доведения до налогоплательщиков определены, но до сведения налогоплательщика в установленном порядке кадастровая стоимость земельного участка не доведена.
    
    После утверждения порядка и получения сведений о кадастровой стоимости, получения официальных сведений о кадастровой стоимости земельных участков в порядке, установленном органами местного самоуправления, налогоплательщик в соответствии со ст.81 НК РФ представляет уточненные налоговые расчеты по авансовым платежам и уточненную налоговую декларацию (письма Минфина России от 6.06.06 года N 03-06-02-02/75, от 15.06.06 года N 03-06-02-04/86, от 3.07.06 года N 03-06-02-04/97).
    
    В соответствии со ст.393 НК РФ налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами для налогоплательщиков являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. При установлении налога представительный орган муниципального образования (законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) вправе не устанавливать отчетный период.
    
    Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по налогу по истечении первого, второго и третьего кварталов текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п.6 ст.396 НК РФ).
    

    Налог и авансовые платежи подлежат уплате налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга) (п.1 ст.397 НК РФ).
    
    Рассмотрим расчет земельного налога на конкретном примере.
    
    Пример. Юридическое лицо на правах собственности в многоквартирном доме имеет жилое помещение, предназначенное для проживания своего сотрудника. Площадь жилого помещения 52 кв. м. Жилое помещение организацией было приобретено 20 апреля 2006 года. На момент регистрации жилого помещения земельный участок общей площадью 1700 кв. м., на котором расположен  многоквартирный дом, сформирован и имеет кадастровый номер. По данным БТИ, общая площадь всех помещений многоквартирного дома составляет 7580 кв. м. Кадастровая стоимость 1 кв. м. земли по состоянию на 1 января 2006 года определена в размере  20 050 руб.
    
    Таким образом, кадастровая стоимость земельного участка, на котором расположен многоквартирный дом, составит: 1700 кв. м. х 20 050 руб. = 34 085 000 руб.
    
    Доля земельного участка, принадлежащая на правах собственности организации, равна соответственно: 52 кв. м. : 7580 кв. м. = 0,01. Налоговая база по земельному налогу составит 340 850 руб. (34 085 000 руб. х 0,01). Предположим, что налоговая ставка по земельному налогу в месте расположения многоквартирного дома установлена в размере 0,3%. В связи с тем что жилое помещение на правах собственности у юридического лица находится неполный налоговый период, рассчитаем коэффициент. Коэффициент будет равен: за первое полугодие 2006 года - 0,33 (2 мес. : 6 мес.), за 9 месяцев 2006 года - 0,56 (5 мес. : 9 мес.), за 2006 год - 0,67 (8 мес.: 12 мес.). Таким образом, сумма  авансового платежа за первое полугодие 2006 года составит: 84 руб. [(340 850 руб. x 0,33 x 0,3%) : 4], сумма авансового платежа за 9 месяцев 2006 года :143 руб. [(340 850 руб. x 0,56 x х 0,3%) : 4], сумма земельного налога за 2006 год: 340 850 руб. x 0,67 x 0,3% = 685 руб.
    
    К доплате по итогам 2006 года причитается: 685 руб. - 84 руб. - 143 руб. = 458 руб.