Финансовая газета, N 21, 2007 год        
Рубрика: Консультация

М.Маркина,
консультант по налогообложению
ООО ЦБО "Баланс Плюс"     

Отражение в бухгалтерском учете приобретения земли

  
    Рассмотрим порядок ведения бухгалтерского учета при различных вариантах приобретения земли: приобретение права аренды, аренда, покупка земли.
    

Приобретение права аренды

    
    Земельные участки относятся к недвижимым вещам (недвижимому имуществу, недвижимости) и могут быть переданы в аренду (п.1 ст.130, п.1 ст.607 ГК РФ, п.2 ст.22 Земельного кодекса Российской Федерации). Арендатор земельного участка вправе передать свои права и обязанности по договору аренды земельного участка третьему лицу в пределах срока договора аренды земельного участка без согласия собственника земельного участка при условии его уведомления, если договором аренды земельного участка не предусмотрено иное. В указанных случаях ответственным по договору аренды земельного участка перед арендодателем становится новый арендатор земельного участка, за исключением передачи арендных прав в залог. При этом заключения нового договора аренды земельного участка не требуется (п.5 ст.22 Земельного кодекса Российской Федерации).
    
    Стоимость приобретенного права аренды земельного участка в бухгалтерском учете организация отражает на счете 97 "Расходы будущих периодов" и равными долями включается в состав расходов как расходы, связанные с арендой земельного участка, в течение срока аренды земельного участка.
    
    Суммы НДС, предъявленные к уплате налогоплательщику при приобретении права аренды земельного участка, подлежат вычетам, которые производятся в порядке, установленном п.1 ст.172 НК РФ.
    
    В бухгалтерском учете производятся следующие записи.
    
    

    
    Согласно п.1 ст.252 НК РФ в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст.270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходы, связанные с приобретением права аренды земельного участка, не указаны в перечне расходов, приведенном в ст.270. Следовательно, стоимость приобретенного права аренды организация может учесть в составе расходов, при условии удовлетворения критериям, установленным в ст.252.
    
    Согласно п.1 ст.272 НК РФ расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст.318-320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
    
    На основании указанной нормы расходы по оплате приобретенного права аренды подлежат отражению в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равными долями в течение срока действия договора аренды.
    
    

Аренда земли

    
    В соответствии с п.5 ПБУ 10/99 арендная плата за пользование земельными участками относится к расходам по обычным видам деятельности при условии, что эти расходы связаны с изготовлением продукции, продажей товаров, продукции (выполнением работ, оказанием услуг). Такие расходы признаются ежемесячно (пп.16, 18 ПБУ 10/99) и в учете отражаются на счетах учета затрат по обычным видам деятельности (20, 23, 25, 26, 44) в корреспонденции со счетами учета расчетов.
    
    В бухгалтерском учете ежемесячно в течение срока действия договора аренды производятся следующие записи.
    

    
    В налоговом учете для целей налогообложения прибыли указанные расходы учитываются в таком же порядке, как и для целей бухгалтерского учета. Арендные платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п.п.10 п.1 ст.264 НК РФ). Признание в налоговом учете расходов по аренде на основании п.1 и п.п.3 п.7 ст.272 НК РФ, как правило, производится в последний день отчетного (налогового) периода. В то же время, если на арендованном земельном участке ведутся работы по капитальному строительству, арендные платежи должны включаться в стоимость объекта в течение периода строительства (письмо Минфина России от 3.10.05 года N 03-03-04/1/238).
    

Покупка земли

    
    Бухгалтерский учет операций по покупке земельных участков ведется в соответствии с ПБУ 6/01 в общем порядке, установленном для бухгалтерского учета основных средств.
    

    
    Порядок учета для целей налогообложения стоимости земельных участков в НК РФ четко не определен. В письме Минфина России от 9.03.06 года N 03-03-04/1/201 указано:
    
    поскольку земля не подлежит амортизации в соответствии с п.2 ст.256 НК РФ, организации не могут погашать стоимость приобретенного в собственность земельного участка даже в случае использования его в деятельности, приносящей доходы, путем начисления амортизации;
    
    в соответствии с п.п.3 п.1 ст.254 НК РФ в состав материальных расходов включаются, в частности, расходы на приобретение имущества, не являющегося амортизируемым имуществом; стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию; земельные участки нельзя рассматривать как материально-производственные запасы, а их стоимость учитывать при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.
    
    Аналогичной точки зрения придерживается ВАС РФ. В постановлении Президиума ВАС РФ от 14.03.06 года N 14231/05 указано, что соответствие затрат организации, связанных с приобретением земельных участков, тем критериям признания расходов, которые установлены в ст.252 НК РФ, не является единственным основанием для их включения в состав расходов. Согласно п.2 ст.256 НК РФ земля относится к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. А стоимость основных средств признается в расходах для целей налогообложения прибыли (в соответствии с главой 25 НК РФ) только путем начисления амортизации. Поскольку в главе 25 НК РФ отсутствуют нормы, которые позволяли бы начислять амортизацию по земельным участкам, и стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию, суммы затрат на приобретение земельных участков налоговую базу уменьшить не могут.
    
    Операции по реализации земельных участков (долей в них) НДС не облагаются (п.п.6 п.2 ст.146 НК РФ).