Российский налоговый курьер, N 9, 2007 год
Рубрика: Налоговое администрирование : Налог на прибыль
А.С.Теплякова,
эксперт журнала
"Российский налоговый курьер"

Публикация подготовлена при участии специалистов Управления администрирования налога на прибыль ФНС России.     

Товарные знаки: налоговый и бухгалтерский учет

    Что такое товарный знак? Нужно ли его регистрировать? В каком порядке он принимается к учету и как его амортизировать, продавать или передавать? Ответы на эти вопросы вы найдете в статье.

    Товарный знак - это обозначение для индивидуализации товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг юридических или физических лиц. Такое определение приведено в статье 1 Закона РФ от 23.09.92 N 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров" (далее - Закон N 3520-1).
    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 2 Закона N 3520-1 правовая охрана товарного знака осуществляется на основании его государственной регистрации или в силу международных договоров Российской Федерации. Товарные знаки регистрируются в Роспатенте. Правила составления, подачи и рассмотрения заявки на регистрацию товарного знака и знака обслуживания утверждены приказом Роспатента от 05.03.2003 N 32. Исключительное право на товарный знак удостоверяется свидетельством (ст.3 Закона N 3520-1).
    
    Регистрация товарного знака действует до истечения 10 лет (ст.16 Закона N 3520-1). Данный срок считается с даты представления в Роспатент заявки на регистрацию. По заявлению правообладателя срок может продлеваться каждый раз на 10 лет.
    
    Пункт 1 статьи 4 Закона N 3520-1 наделяет правообладателя правом использовать товарный знак и запрещать его использование другими лицами.
    

Признание и оценка товарных знаков

    ...в налоговом учете

    
    Исключительное право на товарный знак относится к нематериальным активам (НМА). Так сказано в пункте 3 статьи 257 НК РФ. В этом же пункте определены критерии, которым должны соответствовать НМА. Во-первых, использование организацией товарного знака в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени (свыше 12 месяцев). Во-вторых, способность товарного знака приносить доход. Кроме того, налогоплательщику надо иметь документы, которые подтверждали бы существование НМА и (или) исключительного права на результаты интеллектуальной деятельности, то есть свидетельство, договор уступки (приобретения) товарного знака.
    
    Отметим, что включить право на товарный знак в состав НМА можно только после того, как на него получено свидетельство и договор уступки (приобретения) зарегистрирован в Роспатенте. Как указано в статье 27 Закона N 3520-1, без регистрации договор недействителен.
    
    Первоначальная стоимость НМА, приобретенных за плату (созданных), устанавливается следующим образом. Это сумма всех расходов на приобретение (создание) и доведение данных активов до состояния, в котором они пригодны для использования (п.3 ст.257 НК РФ). Естественно, все расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Причем стоимость товарного знака, созданного самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на его создание, изготовление (в том числе материальных расходов, затрат на оплату труда, услуг сторонних организаций, а также пошлин, связанных с получением свидетельств). Независимо от способа приобретения товарного знака в его первоначальную стоимость не включаются суммы НДС и акцизов. Исключением являются случаи, предусмотренные Налоговым кодексом.
    
    Если стоимость товарного знака выражена в условных единицах, то доходы (расходы) в виде суммовой разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов соответственно. Основание - пункт 11.1 статьи 250 и подпункт 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ.
    
    Нередко организации получают товарный знак в качестве вклада в уставный капитал. При формировании его первоначальную стоимость, следует руководствоваться нормами статьи 277 НК РФ. В пункте 1 этой статьи сказано, что товарный знак, полученный как вклад в уставный капитал, принимается к налоговому учету по стоимости (остаточной стоимости), определяемой по данным налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на это имущество. В первоначальную стоимость товарного знака включаются расходы, в том числе дополнительные расходы, понесенные передающей стороной при передаче (если подобные затраты определены как взнос в уставный капитал). В том случае, когда получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого товарного знака, его стоимость для целей налогообложения признается равной нулю.
    
    Первоначальная стоимость безвозмездно полученных товарных знаков, как правило, равна нулю. Но в первоначальную стоимость товарного знака можно включить сумму расходов по доведению этого объекта до состояния, в котором он пригоден к использованию. При получении имущества безвозмездно в налоговом учете возникает внереализационный доход в размере рыночной стоимости полученного товарного знака. Рыночная стоимость должна быть обязательно подтверждена документально или путем проведения независимой оценки (п.8 ст.250 НК РФ). Датой получения внереализационного дохода признается день, когда стороны подписали акт приема-передачи исключительного права на товарный знак (подп.1 п.4 ст.271 НК РФ).
    
    Зарегистрированные товарные знаки в налоговом учете признаются амортизируемым имуществом. Согласно пункту 1 статьи 259 Кодекса амортизацию по товарным знакам можно начислять двумя методами: линейным или нелинейным. Порядок начисления амортизации закрепляется в учетной политике. Он не может быть изменен в течение всего периода использования объекта интеллектуальной собственности. Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором товарный знак был введен в эксплуатацию. Начисление амортизации продолжается до полного списания стоимости такого объекта либо до его выбытия (п.2 ст.259 НК РФ).
    
    Напомним, что расходы по списанию стоимости товарных знаков, полученных безвозмездно, для целей налогообложения не признаются. Если у организации появляются расходы, связанные с таким получением имущества, которые позволяют сформировать его первоначальную стоимость, то только в этой части затраты на списание данного объекта могут быть признаны в целях налогового учета.
    
    О том, как определяется срок полезного использования товарного знака, говорится в пункте 2 статьи 258 НК РФ. Так, он может быть установлен исходя из срока действия свидетельства либо срока полезного использования НМА. Во втором случае это должно быть зафиксировано в договоре.
    
    Если срок полезного использования товарного знака установить невозможно, норма амортизации рассчитывается исходя из срока, равного 10 годам (но не более срока деятельности организации).
    
    Определяя срок полезного использования товарного знака, налогоплательщик установленный срок действия регистрации уменьшает на период, затраченный на получение свидетельства.
    
    ПРИМЕР 1
    
    ООО "Химик" подало в Роспатент заявку на регистрацию товарного знака. Процедура регистрации заняла 8 месяцев.
    
    Срок полезного использования товарного знака должен составлять более 12 месяцев, но не может превышать 9 лет и 4 месяцев (10 лет - 8 мес.).        
    
    При использовании организацией товарного знака в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг) суммы начисленной амортизации включаются в расходы, связанные с производством и реализацией (подп.3 п.2 ст.253 НК РФ). Напомним, что пункт 1 статьи 22 Закона N 3520-1 предусматривает два способа применения товарного знака:
    
    - на товарах, для которых он зарегистрирован, и (или) на их упаковке;
    
    - в рекламе, печатных изданиях, на официальных бланках, вывесках, при демонстрации экспонатов на выставках и ярмарках в России, если имеются уважительные причины неиспользования товарного знака на товарах и (или) их упаковке.
    
    Если товарный знак не используется при производстве и реализации товаров (работ, услуг), начисленная амортизация не включается в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, как затраты, не соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ. Предположим, организация приобрела исключительное право на товарный знак для последующей перепродажи. Амортизация по такому товарному знаку не начисляется, поскольку его нельзя признать в качестве амортизируемого имущества, а следует учитывать как товар. Однако организация вправе уменьшить выручку от его реализации на стоимость этого товарного знака. Это предусмотрено в подпункте 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ.
    
 

...в бухгалтерском учете

    
    Согласно пункту 4 ПБУ 14/2000 исключительные права на товарный знак учитываются в составе НМА. Как установлено в пункте 3 этого бухгалтерского стандарта, актив может быть принят на учет в качестве нематериального, если:
    
    - у него отсутствует материально-вещественная (физическая) структура;
    
    - возможна его идентификация (выделение, отделение) от иного имущества организации;
    
    - он применяется в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд организации;
    
    - используется в течение длительного времени (свыше 12 месяцев);
    
    - не предполагается его последующая перепродажа;
    
    - он способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
    
    Кроме того, в наличии должны быть надлежащим образом оформленные документы, подтверждающие существование актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (свидетельство, договор уступки (приобретения) товарного знака и т.п.).
    
    Если товарный знак приобретается за плату, его первоначальная стоимость определяется как сумма фактических расходов, произведенных в связи с этим, без НДС и иных возмещаемых налогов. Исключением являются случаи, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
    
    Перечень расходов на приобретение НМА, приведенный в пункте 6 ПБУ 14/2000, является открытым. К таким расходам, в частности, относятся суммы, уплаченные правообладателю (продавцу), а также затраты на консультационные услуги, пошлины и др. Размер пошлин установлен Положением о пошлинах за патентование изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, регистрацию товарных знаков, знаков обслуживания, наименования мест происхождения товаров, предоставления права пользования наименованиями мест происхождения товаров (далее - Положение о пошлинах). Этот документ утвержден постановлением Правительства РФ от 12.08.93 N 793.
    
    До регистрации договора уступки (приобретения) товарного знака в Роспатенте все затраты на покупку данного НМА накапливаются на счете 08. После регистрации договора эти затраты формируют первоначальную стоимость товарного знака, которая отражается на счете 04.
    
    ПРИМЕР 2
    

    ЗАО "Магма" приобрело по договору об уступке товарный знак у ООО "Октан" за 106 200 руб. (в том числе НДС 16 200 руб.). За регистрацию договора в Роспатенте организация уплатила пошлину в размере 8000 руб. ЗАО "Магма" воспользовалось услугами консультационной фирмы ООО "Консалт" относительно дальнейшего использования товарного знака. Стоимость консультационных услуг - 3540 руб. (включая НДС 540 руб.).
    
    В бухгалтерском учете ЗАО "Магма" эти операции отражаются таким образом:
    
    ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 субсчет "Октан"
    
    - 90 000 руб. (106 200 руб. - 16 200 руб.) - отражена стоимость приобретенного товарного знака;
    
    ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 субсчет "Октан"
    
    - 16 200 руб. - учтена сумма НДС по приобретенному товарному знаку;
    
    ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60 субсчет "Консалт"
    
    - 3000 руб. (3540 руб. - 540 руб.) - отражена стоимость консультационных услуг;
    
    ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60 субсчет "Консалт"
    
    - 540 руб. - учтена сумма НДС по консультационным услугам;
    
    ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
    
    - 540 руб. - принят к вычету НДС по консультационным услугам;
    
    ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
    
    - 8000 руб. - учтена сумма пошлины;
    
    ДЕБЕТ 60 субсчет "Консалт" КРЕДИТ 51
    
    - 3540 руб. - оплачены консультационные услуги;
    
    ДЕБЕТ 60 субсчет "Октан" КРЕДИТ 51
    
    - 106 200 руб. - перечислена плата за товарный знак ООО "Октан";
    
    ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
    
    - 8000 руб. - оплачена пошлина;
    
    ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08
    
    - 101 000 руб. (90 000 руб. + 3000 руб. + 8000 руб.) - принят к учету товарный знак в качестве НМА;
    
    ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
    
    - 16 200 руб. - принят к вычету НДС по приобретенному товарному знаку.
    
    Первоначальная стоимость товарного знака, созданного самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на его создание и изготовление. В состав таких расходов включаются суммы израсходованных материальных ресурсов, оплата труда, стоимость услуг сторонних организаций, патентные пошлины. Исключение составляют суммы НДС и иных возмещаемых налогов.
    
    В соответствии с пунктом 7 ПБУ 14/2000 НМА считаются созданными самой организацией, если:
    

    - они выполнены в рамках служебных обязанностей сотрудников или по конкретному заданию работодателя. При этом исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежит организации-работодателю;
    
    - результаты интеллектуальной деятельности получены автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем. Исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности принадлежит организации-заказчику;
    
    - свидетельство на товарный знак выдано на имя организации.
    
    
    ПРИМЕР 3
    
    ЗАО "Окнапром" (опытный завод по производству пластиковых окон) приняло решение создать товарный знак для индивидуализации своей продукции. Работница завода О.Ю. Мальцева в рамках должностных обязанностей разработала товарный знак предприятия. За время выполнения указанных работ ей была выплачена зарплата 7000 руб. Сумма начисленных ЕСН и взносов в Пенсионный фонд составила 1820 руб., страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний - 70 руб.
    
    Организация подала в Роспатент заявление о регистрации товарного знака и выдаче свидетельства на него. При этом были уплачены пошлины:
    
    - за подачу заявки на регистрацию товарного знака и экспертизу заявленного обозначения - 8500 руб.;
    
    - регистрацию товарного знака и выдачу свидетельства на него - 10 000 руб.
    
    В бухгалтерском учете ЗАО "Окнапром" эти операции отразило такими записями:
    
    ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 70
    
    - 7000 руб. - начислена зарплата О.Ю. Мальцевой;
    
    ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 68, 69
    
    - 1890 руб. (1820 руб. + 70 руб.) - начислены ЕСН, взносы в Пенсионный фонд и на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний;
    
    ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
    
    - 18 500 руб. (10 000 руб. + 8500 руб.) - учтены суммы пошлин, связанных с регистрацией товарного знака;
    
    ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
    
    - 18 500 руб. - оплачены указанные пошлины;
    
    ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08
    

    - 27 390 руб. (7000 руб. + 1890 руб. + 18 500 руб.) - принят к учету товарный знак.
    
    Таким образом, в бухгалтерском учете предусмотрены почти аналогичные правила формирования первоначальной стоимости товарных знаков, приобретаемых за плату и создаваемых самой организацией, что и в налоговом учете.
    
    Однако если стоимость товарных знаков выражена в условных единицах, но подлежит оплате в рублях, то появляются различия. В налоговом учете возникающие суммовые разницы отражаются как внереализационные расходы (доходы), а в бухучете такие разницы признаются курсовыми и включаются в первоначальную стоимость товарного знака.
    
    Что касается ситуаций, когда товарный знак получен безвозмездно или принят в качестве вклада в уставный капитал, то здесь первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете будет различной.
    
    Согласно пункту 9 ПБУ 14/2000 при получении товарного знака в качестве вклада в уставный капитал его первоначальная стоимость определяется исходя из денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) создаваемой организации.
    
    
    ПРИМЕР 4
    
    ЗАО "Бригантина" получило от учредителя в качестве вклада в уставный капитал исключительное право на товарный знак. Стоимость данного НМА, согласованная учредителями, составила 104 000 руб.
    
    Бухгалтер ЗАО "Бригантина" сделал в бухучете такие проводки:
    
    ДЕБЕТ 75 КРЕДИТ 80
    
    - 104 000 руб. - отражена задолженность учредителя по вкладу в уставный капитал;
    
    ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 75
    
    - 104 000 руб. - учтена сумма вклада, внесенного учредителем;
    
    ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08
    
    - 104 000 руб. - принят к учету товарный знак в качестве НМА.
    
    В налоговом учете товарный знак принимается по остаточной стоимости, числящейся в учете учредителя, включая дополнительные расходы, понесенные последним при передаче НМА. Если ЗАО "Бригантина" не сможет документально подтвердить стоимость товарного знака, то налоговая стоимость признается равной нулю.
    
    Допустим, что товарные знаки получены организацией безвозмездно. Первоначальная стоимость таких НМА определяется исходя из их рыночной стоимости на день принятия к бухгалтерскому учету (п.10 ПБУ 14/2000).
    
    Рыночная стоимость формируется на основе цены на этот или аналогичный вид имущества. Данные о цене подтверждаются документально или экспертным путем. Таково требование пункта 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 N 34н.
    

    Стоимость активов, полученных безвозмездно, признается прочим доходом организации на основании пункта 8 ПБУ 9/99. Первоначальная стоимость безвозмездно полученного товарного знака учитывается в доходах будущих периодов на счете 98. С этого счета первоначальная стоимость списывается в состав прочих доходов организации по мере начисления амортизации.
    
    
    ПРИМЕР 5
    
    ООО "Орел" безвозмездно получило от физического лица исключительное право на товарный знак. По оценке независимого оценщика стоимость товарного знака составила 19 800 руб. ООО "Орел" выплатило оценщику вознаграждение в размере 2600 руб. (оценщик применяет УСН). За регистрацию договора в Роспатенте организация уплатила пошлину 8000 руб. Срок полезного использования товарного знака (срок свидетельства) - 10 лет (120 месяцев). Амортизация по НМА начисляется линейным методом.
    
    В бухгалтерском учете ООО "Орел" были сделаны такие записи:
    
    ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 98
    
    - 19 800 руб. - отражено безвозмездное получение товарного знака;
    
    ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60
    
    - 2600 руб. - вознаграждение независимого оценщика включено в первоначальную стоимость товарного знака;
    
    ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51
    
    - 2600 руб. - оплачены услуги независимого оценщика;
    
    ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 51
    
    - 8000 руб. - оплачена пошлина за регистрацию договора в Роспатенте;
    
    ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 76
    
    - 8000 руб. - сумма пошлины включена в первоначальную стоимость товарного знака;
    
    ДЕБЕТ 04 КРЕДИТ 08
    
    - 30 400 руб. (19 800 руб. + 8000 руб. + 2600 руб.) - товарный знак учтен в составе НМА;
    
    ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 05
    
    - 253 руб. (30 400 руб. : 120 мес.) - начислена амортизация по НМА;
    
    ДЕБЕТ 98 КРЕДИТ 91-1
    
    - 165 руб. (19 800 руб. : 120 мес.) - соответствующая часть доходов будущих периодов признана в составе прочих доходов текущего периода.
    
    В налоговом учете первоначальная стоимость товарного знака составила 10 600 руб. (8000 руб. + 2600 руб.).
    
    Момент признания дохода в виде стоимости безвозмездно полученного товарного знака в бухгалтерском и налоговом учете различен. В налоговом учете доход признается единовременно, а в бухгалтерском - по мере начисления амортизации. В связи с этим в бухучете возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив. Последний уменьшается (погашается) по мере признания внереализационного дохода в бухучете (п.11, 14 и 17 ПБУ 18/02).
    

    Поскольку первоначальная стоимость товарного знака в бухгалтерском учете превышает его первоначальную стоимость в налоговом учете (в большинстве случаев она равна нулю), то при начислении амортизации в бухучете ежемесячно возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. На это указано в пунктах 4 и 7 ПБУ 18/02.
    
    Для учета нематериальных активов используется карточка формы N НМА-1, утвержденная постановлением Госкомстата России от 30.10.97 N 71а. Заметим, что сегодня законодательством не определены формы первичных документов по движению НМА. Поэтому организации должны самостоятельно разрабатывать такие формы и утверждать их в учетной политике по бухгалтерскому учету.
    
    В соответствии с пунктом 15 ПБУ 14/2000 товарные знаки, учтенные в составе НМА, амортизируются в бухучете одним из следующих способов:
    
    - линейным;
    
    - уменьшаемого остатка;
    
    - списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
    
    При применении последнего способа может возникнуть ситуация, когда срок полезного использования товарного знака, установленный в учетной политике для целей бухучета, окажется меньше, чем тот, на который выдано свидетельство. В такой ситуации после полного списания первоначальной стоимости товарный знак будет числиться в бухучете в условной оценке с отнесением суммы оценки на финансовые результаты организации. Об этом говорится в пункте 21 ПБУ 14/2000. Из этого же пункта следует, что начисление амортизации может отражаться в бухучете любым из двух методов:
    
    - путем накопления сумм на счете 05. При этом на счете 04 до истечения срока полезного использования товарного знака отражается первоначальная стоимость НМА;
    
    - путем уменьшения первоначальной стоимости товарного знака. То есть на счете 04 отражается остаточная стоимость товарного знака.
    
    Срок полезного использования товарного знака определяется организацией при принятии объекта к бухучету. Он устанавливается:
    
    - исходя из срока действия свидетельства (других ограничений, введенных законодательством);
    
    - ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды.
    

    Предположим, что срок полезного использования товарного знака определить невозможно. Тогда нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на 20 лет, но не более срока деятельности организации (п.17 ПБУ 14/2000).
    
    Как уже отмечалось, действующее законодательство позволяет продлевать срок действия свидетельства на товарный знак каждый раз на 10 лет. При этом в бухгалтерском учете срок полезного использования не увеличивается. Допустим, после окончания установленного в учетной политике срока полезного использования товарного знака его первоначальная стоимость будет полностью погашена. После продления срока действия свидетельства товарный знак следует отражать в бухучете в условной оценке. Причем сумма оценки относится на финансовые результаты организации.
    
    Для сближения бухгалтерского и налогового учета рекомендуется использовать линейный способ начисления амортизации. При этом ежемесячные суммы амортизации, принимаемые для целей бухгалтерского и налогового учета, совпадут. Конечно, если первоначальная стоимость и срок полезного использования товарного знака одинаковы в бухгалтерском и налоговом учете.
    
    

Доходы от использования товарного знака

    Организации, обладающие исключительным правом на товарный знак, могут распоряжаться этим правом и передавать его третьим лицам. Закон N 3520-1 предусматривает два способа передачи прав на товарный знак. Первый способ - уступка исключительного права на товарный знак. Второй - предоставление лицензии на использование НМА.
    
    Уступка исключительного права на товарный знак
    
    Правообладатель может уступить (продать) исключительное право на товарный знак в отношении всех или части товаров, для которых он зарегистрирован, юридическому лицу или предпринимателю. В таком случае оформляется договор о передаче исключительного права на товарный знак (договор об уступке товарного знака). Данная норма содержится в статье 25 Закона N 3520-1.
    
    Указанный договор обязательно нужно зарегистрировать в Роспатенте (ст.27 Закона N 3520-1). За это взимается пошлина в размере 8000 руб. за каждый предусмотренный договором товарный знак. Так сказано в подпункте "и" пункта 2 Положения о пошлинах.
    
    В налоговом учете выручка от уступки прав на товарный знак признается доходом от реализации на дату регистрации договора. Об этом говорится в пункте 1 статьи 249 НК РФ.
    
    При реализации товарного знака полученный доход уменьшается на остаточную стоимость данного НМА. Это следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 268 и пункта 1 статьи 257 НК РФ. Полученный доход также уменьшается на суммы расходов, непосредственно связанных с выбытием товарного знака, в частности на затраты по оценке и др.
    
    Согласно статье 323 НК РФ доход от реализации исключительного права на товарный знак включается в налоговую базу в том отчетном периоде, в котором произошла уступка права.
    
    Убыток, образовавшийся в налоговом учете от реализации товарного знака, включается в прочие расходы равномерно в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования товарного знака и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации (п.3 ст.268 НК РФ).
    
    В бухгалтерском учете в случае уступки прав на товарный знак производится списание стоимости этого НМА. Остаточная стоимость товарного знака, признаваемая прочим расходом на дату регистрации договора уступки, определяется исходя из первоначальной стоимости и начисленной к моменту уступки амортизации. Основание - пункты 22 и 23 ПБУ 14/2000 и пункты 11 и 16 ПБУ 10/99.
    
    Доход от реализации товарного знака признается в составе прочих доходов также на дату регистрации договора (п.7 и 16 ПБУ 9/99).
    

    ПРИМЕР 6
    
    Воспользуемся условиями примера 2, дополнив их. Допустим, ЗАО "Магма" уступило право на товарный знак ООО "Легенда" за 118 000 руб. (в том числе НДС 18 000 руб.). На момент уступки амортизация, начисленная по товарному знаку и в бухгалтерском, и налоговом учете, составила 41 200 руб., а остаточная стоимость - 59 800 руб. (Для упрощения примера предположим, что суммы налоговой и бухгалтерской амортизации равны, хотя на практике это бывает нечасто.) В рабочем плане счетов ЗАО "Магма" предусмотрены субсчета 04-1 "Первоначальная стоимость НМА" и 04-2 "Выбытие НМА".
    
    На дату уступки исключительного права на товарный знак в бухгалтерском учете ЗАО "Магма" были сделаны проводки:
    
    ДЕБЕТ 04-2 КРЕДИТ 04-1
    
    - 101 000 руб. - списана первоначальная стоимость товарного знака;
    
    ДЕБЕТ 05 КРЕДИТ 04-2
    
    - 41 200 руб. - списана сумма начисленной амортизации по товарному знаку;
    
    ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 91-1
    
    - 118 000 руб. - отражен доход от реализации исключительного права на товарный знак;
    
    ДЕБЕТ 91-3 КРЕДИТ 68
    
    - 18 000 руб. - начислен НДС;
    
    ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 04-2
    
    - 59 800 руб. (101 000 руб. - 41 200 руб.) - списана остаточная стоимость исключительного права на товарный знак;
    
    ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
    
    - 118 000 руб. - поступили денежные средства от ООО "Легенда".
    
    В налоговом учете доходом от реализации признается сумма 100 000 руб. (118 000 руб. - 18 000 руб.). Остаточная стоимость товарного знака, на которую уменьшается доход от реализации, определяется в порядке, аналогичном бухучету.
    
    КСТАТИ
    
    Договор коммерческой концессии (франчайзинг)
    
    В главе 54 Гражданского кодекса предусмотрено, что права на товарные знаки могут передаваться по договору коммерческой концессии (франчайзинг).
    
    Согласно этому договору одна сторона (правообладатель) предоставляет другой стороне (пользователю) право использовать в предпринимательской деятельности комплекс принадлежащих ей исключительных прав. В состав такого комплекса могут входить права на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правообладателя, охраняемую коммерческую информацию, а также на другие объекты исключительных прав - товарный знак, знак обслуживания и т.д. Об этом говорится в статье 1027 ГК РФ.
    
    По договору коммерческой концессии выплата вознаграждения пользователем правообладателю может производиться в форме фиксированных разовых или периодических платежей, отчислений от выручки. Кроме того, вознаграждение может выплачиваться и в иной форме, если это предусмотрено в договоре. Основание - статья 1030 ГК РФ.
    

    В пункте 2 статьи 1028 ГК РФ зафиксировано, что указанный договор регистрируется органом, который осуществил регистрацию юридического лица или предпринимателя, выступающего в качестве правообладателя. Причем правообладатель может быть зарегистрирован в качестве юридического лица или предпринимателя в иностранном государстве. В этом случае договор регистрирует орган, который произвел регистрацию юридического лица или предпринимателя, являющегося пользователем.
    
    Порядок регистрации договоров коммерческой концессии установлен приказом Минфина России от 12.08.2005 N 105н.
         

    Передача права на использование товарного знака по лицензионному договору
    
    В соответствии со статьей 26 Закона N 3520-1 владелец товарного знака (лицензиар) может предоставить право на его использование другому лицу (лицензиату) по лицензионному договору. Такое право передается в отношении все или только части товаров, для которых зарегистрирован товарный знак.
    
    Лицензионный договор подлежит регистрации в Роспатенте. В противном случае он считается недействительным (ст.27 Закона N 3520-1). За регистрацию договора, относящегося к одному товарному знаку, взимается пошлина 8000 руб. Если же регистрируется лицензионный договор, относящийся к нескольким товарным знакам, то придется уплатить пошлину 8000 руб. и дополнительно 7000 руб. за каждый предусмотренный договором товарный знак свыше одного. Такой порядок прописан в подпункте "и" пункта 2 Положения о пошлинах.
    
    Порядок отражения в налоговом учете доходов от предоставления в пользование прав на товарные знаки зависит от двух факторов:
    
    - от формы вознаграждения, установленной лицензионным договором, - разовый (паушальный) платеж или периодические платежи (роялти);
    
    - характера деятельности организации-правообладателя по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности - обычная или разовая.
    
    Предположим, что налогоплательщик определяет доходы в порядке, установленном статьей 249 НК РФ, то есть как доходы от реализации имущественных прав. В таком случае доход в виде паушального платежа признается организацией-правообладателем единовременно в полной сумме в том отчетном периоде, в котором он был получен, независимо от фактического поступления денежных средств. Периодические платежи (роялти) включаются в состав доходов того отчетного периода, в котором они имели место. Это следует из пунктов 1 и 2 статьи 271 НК РФ.
    
    Другая ситуация: доходы от предоставления в пользование товарного знака в соответствии с пунктом 5 статьи 250 НК РФ отражаются в составе внереализационных доходов. На основании подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ датой признания дохода будет являться одна из следующих дат:
    
    - дата проведения расчетов в соответствии с условиями договора;
    

    - дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов;
    
    - последний день отчетного (налогового) периода.
    
    При кассовом методе доходы от предоставления в пользование товарного знака признаются в тот день, когда средства поступили на счета в банке и (или) в кассу организации. Об этом сказано в статье 273 Налогового кодекса.
    
    Бухгалтерский учет доходов от предоставления в пользование прав на товарный знак также зависит от формы платежа и характера деятельности организации-правообладателя.
    
    Товарные знаки, переданные в пользование другим организациям, отражаются в бухучете правообладателя в качестве НМА, и по ним продолжает начисляться амортизация. Правообладатель учитывает их в составе НМА обособленно на отдельном субсчете (п.25 ПБУ 14/2000).
    
    Разовые (паушальные) платежи отражаются как доходы будущих периодов на счете 98. Эти суммы списываются в состав текущих прочих доходов или доходов от обычных видов деятельности в течение срока действия лицензионного договора.
    
    Периодические платежи учитываются в составе доходов того периода, к которому они относятся.
    
    В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав на использование товарных знаков, данные доходы признаются доходами по обычным видам деятельности и отражаются на счете 90. Если передача прав не является предметом деятельности организации, то полученные доходы относятся к прочим доходам и учитываются на счете 91.

         
    ПРИМЕР 7
    
    Организация-лицензиар ООО "Омега" заключила лицензионный договор с ООО "Вектор" о предоставлении ему права на использование товарного знака сроком на 2 года (24 мес.). Предоставление прав на товарные знаки не является основным видом деятельности ООО "Омега".
    
    По договору на дату передачи указанного права лицензиат уплачивает разовый (паушальный) платеж в сумме 36 000 руб. (Для простоты примера НДС на учитываем.) Кроме того, он производит ежемесячные платежи (роялти) в сумме 2000 руб. Ежемесячно по товарному знаку начисляется амортизация в размере 1000 руб. Права по лицензионному договору были переданы в апреле 2007 года.
    
    В апреле 2007 года в бухгалтерском учете ООО "Омега" были сделаны такие записи:
    

    ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 98
    
    - 36 000 руб. - отражен доход в виде паушального платежа от передачи права на использование товарного знака;
    
    ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
    
    - 36 000 руб. - поступили денежные средства от ООО "Вектор" в оплату паушального платежа;
    
    ДЕБЕТ 98-1 КРЕДИТ 91-1
    
    - 1500 руб. (36 000 руб. : 24 мес.) - учтена в составе прочих доходов часть паушального платежа, поступившая в текущем месяце;
    
    ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1
    
    - 2000 руб. - отражен доход в виде роялти от передачи права на использование товарного знака;
    
    ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
    
    - 2000 руб. - поступили денежные средства от ООО "Вектор" в оплату роялти;
    
    ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 05
    
    - 1000 руб. - учтена в составе прочих расходов ежемесячная сумма амортизационных отчислений по товарному знаку;
    
    ДЕБЕТ 91-9 КРЕДИТ 99
    
    - 2500 руб. (1500 руб. + 2000 руб. - 1000 руб.) - отражен ежемесячный финансовый результат от передачи права на использование товарного знака.
    
    В налоговом учете доходы от предоставления в пользование товарного знака включаются в состав внереализационных доходов.