Финансовая газета, N 22-23, 2007 год        
Рубрика: Точка зрения

Е.Голикова,
руководитель отдела аудита и консалтинга
Международный центр по изучению и развитию совместных предприятий
    

Налог на добавленную стоимость в инвестиционном процессе

    
   
    Начало масштабного реформирования налоговой системы в Российской Федерации было положено в 1999 году, с появлением части первой НК РФ. Прямо или косвенно, но налоговая перестройка коснулась всех налогоплательщиков, определив новые подходы к понятиям налога и сбора, элементов налогообложения, прав и обязанностей налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов и налоговых органов, а также видов налоговых правонарушений и ответственности за их совершение.
    
    Второй этап масштабного налогового реформирования был обозначен вступлением в действие в 2001 году части второй НК РФ, которая на момент ее появления включала помимо прочих и главу 21 "Налог на добавленную стоимость". После второго этапа налоговых преобразований положения НК РФ многократно изменялись.
    
    Существенным изменением с введением в действие главы 21 НК РФ является учет инвестиций в основной капитал без учета НДС, который стал изыматься из общей величины инвестиций и приниматься к вычету из бюджета.
    
    В 2005 году основная масса доходов федерального бюджета, администрируемых Федеральной налоговой службой, была обеспечена НДС, который составил 38,4%.
    
    Значение НДС в экономике России и особенно в инвестиционном процессе трудно переоценить, чем и объясняются непрерывные споры вокруг данного налога.
    
    В главе 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не дается определения добавленной стоимости, с которой собственно и исчисляется налог. Для определения того, что есть добавленная стоимость, обратимся к экономической сущности этого понятия: добавленная стоимость есть дополнительно присоединенная стоимость в процессе доработки, переработки и продвижения товара на рынок.
    
    В Законе Российской Федерации от 6.12.91 года N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" указывалось, что налог представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров, работ и услуг и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.
    
    Экономическая суть НДС заключается в том, что на каждой стадии движения товара (работ, услуг) плательщик компенсирует свои затраты и добавляет налог на вновь созданную стоимость. При этом на стадии движения товара (работ, услуг) налог перечисляется одним плательщиком другому сверх цены. В конечном счете вся сумма НДС входит в цену товара, покупаемого конечным потребителем (фактическим плательщиком).
    
    В основе экономической природы НДС (налога на потребление) заложен механизм налогообложения добавленной стоимости, который функционирует только при выполнении следующих условий:
    
    налог перечисляется между плательщиками сверх цены;
    
    плательщик, заплативший за товар цену, формирует "НДС уплаченный" и может отнести его к возмещению из бюджета, если плательщик, получивший этот налог, сформирует "НДС полученный" и уплатит его в бюджет.
    
    Проанализируем экономическую сущность НДС в свете главы 21 НК РФ с учетом вносимых изменений с момента ее вступления в силу.
    
    С 2001 года глава 21 НК РФ трижды претерпела кардинальные изменения. Первый раз изменения были внесены Федеральным законом от 29.05.02 года N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации"; второй раз - Федеральным законом от 6.06.05 года N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"; третье изменение было внесено двумя законами - Федеральным законом от 22.07.05 года N 118-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" и Федеральным законом от 22.07.05 года N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".
    
    В НК РФ объектом налогообложения признаются следующие операции:
    
    по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации;
    
    передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;
    
    выполнение строительно-монтажных работ (далее - СМР) для собственного потребления;
    
    ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
    
    Из перечисленных объектов налогообложения наибольший интерес представляет такой объект налогообложения НДС, как выполнение СМР для собственного потребления, поскольку выполнение данного вида работ подрядным способом или собственными силами для собственного потребления касается многих организаций вне зависимости от их основного вида деятельности.
    
    Несмотря на то что глава 21 НК РФ применяется с 2001 года, вопрос начисления НДС на выполнение СМР для собственного потребления остается во многих аспектах спорным.
    
    Прежде чем анализировать начисление и уплату НДС на выполнение СМР для собственного потребления, определим основные понятия.
    
    Объектом налогообложения может являться объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога (п.1 ст.38 НК РФ).
    
    Результатом выполнения СМР являются объекты (производственного и непроизводственного назначения), имеющие все признаки, характерные для объекта налогообложения.
    
    В НК РФ отсутствует определение СМР. Перечень работ, которые следует относить к строительным и монтажным работам, представлен в пп.4.2-4.3 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной постановлением Госкомстата России от 3.10.96 года N 123 (ред. от 4.03.02 года).
    
    Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п.2 ст.159 НК РФ). Важным в формулировке налоговой базы по СМР является понятие "фактические расходы". Основными ресурсами строительного процесса являются трудовые, материальные и временные ресурсы работы строительных машин и механизмов. Стоимостная оценка ресурсных показателей определяется по отраслевым сборникам и с использованием других сметных нормативов.
    
    По нашему мнению, облагать НДС следует только СМР, а не все фактические расходы на их выполнение. Не следует включать, например, затраты, учтенные в сметах по статье "Прочие работы и затраты", или стоимость работ, выполненных подрядчиками, поскольку объектом налогообложения является выполнение СМР для собственного потребления (п.п.3 п.1 ст.146 НК РФ). Законодательно с момента вступления в силу главы 21 НК РФ вопрос о том, что есть "фактические расходы", не урегулирован и по нему продолжают вестись споры.
    
    В процессе выполнения СМР и использования для их выполнения материальных, трудовых и временных ресурсов формируется добавленная стоимость. При выполнении СМР для собственного потребления налогоплательщик одновременно выступает и в роли производителя работ, и в роли их конечного потребителя.
    
    До вступления в силу Закона N 57-ФЗ формальное прочтение норм главы 21 НК РФ допускало одновременное начисление и принятие к вычету НДС, начисленного на СМР, выполненные для собственного потребления. Налогоплательщик имел право принять к вычету НДС, начисленный на выполнение СМР для собственного потребления, в налоговом периоде, в котором осуществлялась постановка на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства. Таким образом, НДС в бюджет не уплачивался.
    
    Из теории налогообложения следует, что косвенными налогами являются налоги, в отношении которых государство непосредственно не устанавливает платежеспособность, и делает вывод о наличии таковой через действия плательщика - через потребление. Хотя для косвенных налогов (к числу которых относится и НДС) фактическая способность к уплате налога и определяется косвенно, через потребление, но в качестве потребителя должен выступать носитель косвенного налога.
    
    По окончании выполнения СМР собственными силами для собственного потребления объект, завершенный капитальным строительством, потребляется организацией - производителем ("строителем") этого объекта.
    
    Налогоплательщик, создавая добавленную стоимость в процессе выполнения СМР, не реализует результат своей работы другому лицу, а сам потребляет этот результат. В данном случае не происходит переложения суммы налога на другого потребителя. Сумма НДС, начисленного на выполнение СМР для собственного потребления, является для налогоплательщика приобретенным налогом. Поэтому порядок начисления НДС на СМР для собственного потребления и вычет этого НДС в одном налоговом периоде исходя из экономической природы налога, с точки зрения автора, был вполне закономерен.
    
    Закон N 57-ФЗ внес существенные изменения в порядок применения налоговых вычетов по суммам налога, начисленным на выполнение СМР для собственного потребления.
    
    После принятых изменений сумма НДС, начисленная на стоимость выполнения СМР для собственного потребления, стала приниматься к вычету по мере уплаты в бюджет налога, что, по нашему мнению, стало противоречить экономической природе НДС.
    
    Предприятию-налогоплательщику, создавшему объект основных средств и самостоятельно использующему полезные свойства созданного объекта, никто не перечисляет налог сверх цены, так как оно само является конечным потребителем. В соответствии с п.1 ст.3 НК РФ при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, т.е. наличие источника для уплаты налога. В случае если производитель и потребитель - одно лицо, то источник для уплаты налога отсутствует.
    
    Исходя из изложенного, по нашему мнению, после внесения изменений в главу 21 НК РФ Законом N 57-ФЗ законодателем не была учтена фактическая способность налогоплательщика к уплате налога, начисленного на выполнение СМР для собственного потребления.
    
    Закон N 57-ФЗ не внес изменений в части принятия к вычету сумм НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным и использованным для строительства. Суммы НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным и использованным для капитального строительства, принимались к вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства. Таким образом, предприятия-налогоплательщики, осуществляющие капитальное строительство объектов основных средств, все суммы "входного" НДС в течение всего срока строительства "замораживали", т.е. не принимали к вычету. Законодатель определил, что к вычету суммы "входного" НДС по товарам, работам, услугам можно заявить только после завершения капитального строительства и ввода объекта в эксплуатацию либо в момент реализации объекта незавершенного строительства. Таким образом, 20 и 18% (с 2004 года) "живых денег" изымались из оборота на срок капитального строительства объектов основных средств, причем с учетом инфляционного фактора замороженный НДС принимался к вычету в последующие периоды обесцененным.
    
    Закон N 58-ФЗ не внес никаких существенных изменений в части начисления и принятия к вычету сумм НДС, начисленных на выполнение СМР для собственного потребления.          
    
    С 1 января 2006 года налоговое законодательство предусмотрело начислять НДС на выполнение СМР по окончании каждого налогового периода (месяца или квартала), возместив такой отток денежных средств возможностью принимать к вычету товары, работы (в том числе подрядчиков), услуги, использованные при строительстве, не дожидаясь оплаты и окончания строительства. Такой порядок принятия к вычету НДС по товарам, работам, услугам, использованным в процессе строительства, законодатель распространил в первую очередь на те товары, работы, услуги, которые были приобретены и участвовали в строительном процессе в 2006 году.
    
    Суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения СМР для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, или при реализации объектов незавершенного капитального строительства (п.3 ст.3 Закона N 119-ФЗ).
    
    Порядок принятия к вычету НДС, уплаченного по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком в 2005 году для выполнения СМР после 1 января 2006 года, разъяснен в письме Минфина России от 16.01.06 года N 03-04-15/01, в котором отмечено, что, поскольку ст.3 Закона N 119-ФЗ особый порядок применения налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), приобретенным в 2005 году для выполнения СМР после 1 января 2006 года, не установлен, указанные суммы налога подлежат вычетам в порядке, определенном п.5 ст.172 главы 21 НК РФ, т.е. по мере постановки на учет соответствующих объектов, завершенных капитальным строительством, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.
    
    Таким образом, и в 2006 году, и в последующие годы у многих организаций - налогоплательщиков суммы НДС могут оставаться "замороженными".
    
    Однако инвестиционные средства, так необходимые организациям, высвободились и налоговая нагрузка в части НДС сократилась. Такое заключение можно сделать, базируясь на новых положениях действующего налогового законодательства (положениях главы 21 НК РФ).
    
    Вместе с тем из разъяснений, представленных в письме Минфина России N 03-04-15/01, следует, что сокращения налоговой нагрузки в части НДС не произошло. Возможность принятия к вычету НДС по товарам (работам, услугам) до окончания строительства теперь следует компенсировать включением в налоговую базу по НДС при выполнении СМР для собственного потребления всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, т.е. работ, выполненных собственными силами налогоплательщика, и работ, выполненных привлеченными подрядными организациями.
    
    В 2004 году фискальные органы были вполне согласны с тем, что не стоит исчислять НДС со стоимости работ, выполненных подрядным способом, в случае ведения строительства частично собственными силами, а частично - силами подрядных организаций (письмо МНС России от 24.03.04 года N 03-1-08/819/16). Основывались в своем заключении фискальные органы на постановлении Госкомстата России от 24.12.02 года N 224 (ред. от 14.01.04 года), в котором было дано определение, что понимать под СМР, выполненными хозяйственным способом.
    
    В 2006 году финансовое ведомство со ссылкой на п.2 ст.159 НК РФ разъяснило, что под выполнением СМР для собственного потребления следует понимать не только работы, произведенные собственными силами, но и работы, которые выполнены подрядной организацией. Из разъяснений следует, что НДС с одних и тех же выполненных СМР следует исчислять как подрядной организации при выполнении СМР для заказчика согласно договору строительного подряда, так и самому заказчику, строящему объект основных средств. Такой подход, по мнению автора, ведет к явному двойному налогообложению.
    
    Из-за отсутствия четких формулировок в налоговом законодательстве (в главе 21 НК РФ) о том, что есть "СМР для собственного потребления" и "фактические расходы налогоплательщиков на их выполнение" постоянно существует риск отвлечения из оборота необходимых инвестиционных средств в виде сумм НДС, исчисленных с выполненных СМР для собственного потребления.
    
    Если в 2001 году с выполнения СМР для собственного потребления НДС не изымался в бюджет вне зависимости от того, чьими силами были выполнены СМР (только собственными или с участием подрядной организации), и формулировка в п.2 ст.159 НК РФ "фактические расходы" не влияла на отток денежных средств у организации - налогоплательщика, то в 2002-2003 гг. фактическое изъятие сумм НДС могло иметь место и напрямую зависело от понимания проверяющими органами формулировки "фактические расходы".
    
    С  уменьшением ставки НДС с 20 до 18% неоднозначность формулировки "фактические расходы" в 2004-2005 гг. могла приводить также к увеличению оттока денежных средств в тех случаях, когда проверяющие органы в налоговую базу включали не только СМР, выполненные собственными силами, но и другие расходы, непосредственно связанные с технологией строительного процесса.
    
    В 2006 году в связи с неопределенностью формулировок в НК РФ ситуация в части отчисления НДС, исчисленного по выполненным СМР для собственного потребления, осложнилась - суммы оттока денежных средств получили не только перспективу роста, но и более частую периодичность оттока.
    
    Между тем на основании п.1 ст.11 НК РФ обратимся за разъяснениями понятия "СМР для собственного потребления" к отраслям законодательства, отличным от налогового. Содержание стоимости СМР, выполненных хозяйственным способом, раскрыто в п.22 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, в частности, формы N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров, работ и услуг", утвержденного постановлением Росстата от 20.11.06 года N 69 (вступило в действие с отчета за январь 2007 года): к строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительстве собственной производственной базы и т.п.). Из данной формулировки следует, что в случае выполнения СМР для собственного потребления собственными силами и с привлечением подрядной организации, в налоговую базу по НДС включаются только СМР, выполненные собственными силами.
    
    Однако формулировка СМР, которая изложена в документе по заполнению статистической отчетности, по нашему мнению, не решает проблему рисков организаций-налогоплательщиков по исчислению и уплате сумм НДС, связанную с неоднозначными формулировками, изложенными в главе 21 НК РФ, и, самое главное, проблему отсутствия источника уплаты НДС с выполненных СМР для собственного потребления. Существенным стимулом для роста внутренних инвестиций была бы возможность отражения в одном налоговом периоде (месяце, квартале) сумм исчисленных НДС с выполненных СМР для собственного потребления и этих же сумм НДС, принятых к налоговому вычету, как это было до вступления в силу Закона N 57-ФЗ. При этом к налоговому вычету НДС, исчисленный с выполненных СМР для собственного потребления, в первоначальной редакции главы 21 НК РФ принимался бы без его фактической уплаты в бюджет в отличие от ныне действующего порядка.