О.В.Павловская,
Юрист Информационно-правового
консорциума          

Комментарий к изменениям части второй Налогового Кодекса РФ,
внесенным Федеральным законом от 24 июля 2007 года N 216-ФЗ

    
    Федеральным Законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ внесены изменения в следующие главы Налогового кодекса РФ:
    
глава 23 "Налог на доходы физических лиц" (1);
глава 24 "Единый социальный налог" (2);
глава 25 "Налог на прибыль организаций" (3);
глава 25.3 "Государственная пошлина" (4);
глава 30 "Налог на имущество организаций" (5);
глава 31 "Земельный налог" (6).

1. Налог на доходы физических лиц

Установлено, что налогообложению НДФЛ не подлежит материальная выгода,
полученная в связи с кредитованием держателей расчетной карты

    В подпункт 1 пункта 1 статьи 212 НК РФ внесены изменения, в соответствии с которыми к материальной выгоде, не являющейся доходом налогоплательщика, учитываемом при определении налоговой базы по НДФЛ, отнесена материальная выгода, полученная по операциям с банковскими картами в течение беспроцентного периода кредитования.
    
    До внесения вышеуказанного изменения не подлежала налогообложению НДФЛ материальная выгода, полученная налогоплательщиком в связи с операциями только по кредитным картам в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении кредитной карты. Вопрос о налогообложении суммы материальной выгоды, полученной в беспроцентный период держателем расчетной карты при предоставлении овердрафта, являлся спорным. Финансовые и налоговые органы заняли позицию, согласно которой указанные суммы налогообложению не подлежат, сославшись на одинаковую экономическую природу операций по кредитованию держателей расчетной карты и операций по кредитованию держателей кредитной карты. Внесенные в НК РФ изменения отразили данную позицию.
    

Определены особенности определения
налоговой базы по договорам страхования

    
    Изложен в новой редакции пункт 1 статьи 213 НК РФ, уточняющий перечень доходов, полученных налогоплательщиком в виде страховых выплат, не учитываемых при определении налоговой базы по НДФЛ.
    
    В данную статью также внесены дополнения, согласно которым федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, утверждается форма справки, выдаваемой налоговым органом по месту жительства налогоплательщика, подтверждающей неполучение налогоплательщиком социального налогового вычета либо подтверждающей факт получения налогоплательщиком суммы предоставленного социального налогового вычета. При этом согласно изменениям, внесенным в пункт 2 статьи 213.1, данная справка предоставляется налогоплательщиком в негосударственный пенсионный фонд, который соответственно не удерживает либо исчисляет сумму налога, подлежащую удержанию.
    

Отмечено, что фондовые индексы, рассчитываемые
организаторами торговли на рынке ценных бумаг, учитываются
при определении налоговой базы и уплате налога

    
    Внесены дополнения в статью 214_1 НК РФ, в соответствии с которыми, при определении налоговой базы по операциям с фьючерсными и опционными биржевыми сделками, базисным активом являются не только ценные бумаги, но и фондовые индексы, рассчитываемые организаторами торговли на рынке ценных бумаг (см. п. 1.14 Положения о деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг, утвержденного приказом ФСФР России от 22 июня 2006 года N 06-68/пз-н , о расчете фондовых индексов организаторами торговли).
    

Установлены особенности определения налоговой базы
при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках

    
    НК РФ дополнен статьей 214.2, устанавливающей особенности определения налоговой базы при получении доходов в виде процентов, получаемых по вкладам в банках. В отношении данного вида доходов налоговая база определяется как превышение суммы процентов, начисленной в соответствии с условиями договора, над суммой процентов, рассчитанной по рублевым вкладам исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действующей в течение периода, за который начислены указанные проценты, а по вкладам в иностранной валюте исходя из 9 процентов годовых, если иное не предусмотрено главой 23 НК РФ. Положения данной статьи распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
    

Определены размеры суточных, не облагаемых НДФЛ

    
    Настоящим законом внесены изменения в статью 217 НК РФ, устанавливающую виды доходов физических лиц, освобождаемых от налогообложения. В частности, определены размеры суточных, не облагаемых НДФЛ: с 1 января 2008 года суточные в размере не более 700 рублей за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и не более 2 500 рублей за каждый день нахождения в заграничной командировке не облагаются НДФЛ.
    
    До внесения данных изменений формулировка пункта 3 статьи 217 НК РФ не позволяла определить размер суточных, не подлежащих налогообложению, поскольку отсылала к законодательству РФ, в то время как какого-либо нормативно-правового акта, регулирующего этот вопрос не было принято. Финансовые органы придерживались позиции, согласно которой использование норм расходов организаций на выплату суточных, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией", не противоречит положениям НК РФ, и при этом, сумма суточных, превышающая установленные нормы (сверхнормативные суточные), является объектом обложения налогом на доходы физических лиц. Однако еще в 2005 году было вынесено Решение ВАС России N 16141/04, в котором говорилось о неправомерности применения постановления Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 в целях исчисления налога на доходы физических лиц, поскольку оно устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, и Правительство РФ в силу прямого указания НК РФ не уполномочено принимать нормативный правовой акт, устанавливающий нормы суточных в целях исчисления НДФЛ.
    
    В результате сложилась ситуация, при которой отсутствовала единая правовая позиция по вопросу налогообложения сверхнормативных суточных, что порождало судебные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами.
    
    С принятием комментируемого Федерального закона и установлением четких размеров суточных, не подлежащих обложению НДФЛ, вышеописанная ситуация перестанет быть спорной.
    

Предоставлено право налогоплательщику выбирать,
какие виды расходов учитывать в пределах максимальной
величины социального налогового вычета

    
    В пункт 2 статьи 219 НК РФ внесены изменения, действие которых распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года. В частности, внесено дополнение, в соответствии с которым налогоплательщику предоставлено право самостоятельно выбирать, какие виды расходов и в каких суммах учитывать в пределах максимальной величины социального налогового вычета (установленной в размере 100 тысяч рублей) в случае наличия у налогоплательщика в одном налоговом периоде расходов на обучение, медицинское лечение, расходов по договору (договорам) негосударственного пенсионного обеспечения и по договору (договорам) добровольного пенсионного страхования.
    

Дополнен перечень категорий налогоплательщиков,
производящих исчисление и уплату НДФЛ

    
    К налогоплательщикам, производящим исчисление и уплату НДФЛ отнесены физические лица, получающие доходы в виде вознаграждения, выплачиваемого им как наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов и физические лица, получающие доходы в денежной и натуральной формах в порядке дарения, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 18.1 статьи 217 НК РФ.
    
    

2. Единый социальный налог

Уточнен объект налогообложения налогоплательщиков-работодателей

    
    Из объекта налогообложения налогоплательщиков - работодателей (п.1 ст. 236) исключены выплаты и вознаграждения, начисленные в пользу физических лиц, являющихся иностранными гражданами и лицами без гражданства, в связи с осуществлением деятельности за пределами Российской Федерации. Это вызвано тем, что такие выплаты, как правило, являются объектом обложения социальными отчислениями по законодательству страны пребывания физического лица - иностранного гражданина и налоговым органам Российской Федерации крайне проблематично осуществлять налоговый контроль за налогообложением выплат, полученных иностранными гражданами за пределами Российской Федерации. Кроме того, пенсионное обеспечение по законодательству Российской Федерации не может быть предоставлено иностранным гражданам, осуществляющим деятельность за пределами Российской Федерации, так как такие лица не являются застрахованными лицами согласно российскому законодательству, т.е. социальным страхованием они должны обеспечиваться по законам страны пребывания или страны, гражданами которой такие лица являются.
    

Новая льгота распространена на индивидуальных предпринимателей

    
    Налоговая льгота, установленная подпунктом 1 пункта 1 статьи 239 НК РФ и применяемая только налогоплательщиками - организациями в части неначисления ЕСН на выплаты работникам - инвалидам, распространена на налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не признаваемых индивидуальными предпринимателями, также производящих выплаты в пользу своих наемных работников - инвалидов.
   

Установлен порядок определения даты осуществления выплат
и иных вознаграждений (или получения доходов) для адвокатов

    
    Федеральным законом 216-ФЗ установлено, что днем фактического получения дохода адвокатами, осуществляющими профессиональную деятельность в коллегиях адвокатов, адвокатских бюро или юридических консультациях, признается день выплаты дохода соответствующим адвокатским образованием, в том числе день перечисления дохода на счета адвокатов в банках. Данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.
    

На адвокатов, учредивших адвокатский кабинет,
распространен порядок уплаты ЕСН, предусмотренный
для индивидуальных предпринимателей

    
    Поскольку адвокатский кабинет, учреждаемый адвокатом, принявшим решение осуществлять адвокатскую деятельность индивидуально, не является юридическим лицом, на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, распространен порядок исчисления и уплаты ЕСН, предусмотренный для индивидуальных предпринимателей, с применением налоговых ставок, указанных в пункте 4 статьи 241 НК РФ для адвокатов и нотариусов, занимающиеся частной практикой.     
    

Уточнен порядок исчисления, порядок и сроки уплаты
налога налогоплательщиками, производящими выплаты физическим лицам

    Отчетными периодами по единому социальному налогу являются первый квартал, первое полугодие и девять месяцев календарного года. При этом в соответствии с положениями статьи 243 НК РФ исчисление авансовых ежемесячных платежей производится в течение отчетного периода. Поскольку четвертый квартал не относится к отчетному периоду, то у налогоплательщиков возникали вопросы о законности уплаты ежемесячных авансовых платежей в последние три месяца года. В связи с этим внесены изменения в пункт 3 статьи 243 НК РФ, согласно которым налогоплательщики будут производить исчисление ежемесячных авансовых платежей в течение как отчетных периодов, так и налогового периода (всего календарного года).
    
    Исчисленную сумму налога (авансовых платежей по налогу) с 1 января 2008 года необходимо округлять до целых рублей. В настоящее время сумма налога определяется в рублях и копейках.
    
    Внесено дополнение в пункт 8 статьи 243 НК РФ в части установления порядка уплаты ЕСН, а также представления форм налоговой отчетности обособленными подразделениями российских организаций, расположенными за пределами РФ. Обособленные подразделения российских организаций, расположенные за пределами РФ, не могут быть поставлены на учет в российских налоговых органах, поэтому уплата ЕСН с выплат в пользу физических лиц, занятых в таких обособленных подразделениях, с 1 января 2008 года будет производиться по месту нахождения головной организации.
    

Установлен срок представления уточненной налоговой деклараци
налогоплательщиками, не производящими выплаты
и вознаграждения в пользу физических лиц

    
    Изменения, внесенные в статью 244 НК РФ касаются закрепления срока представления уточненной налоговой декларации в случае значительного (более чем на 50 процентов) увеличения дохода в налоговом периоде - срок равен одному месяцу после установления данного обстоятельства.
    
    

3. Налог на прибыль организаций

Внесено дополнение, в соответствии с которым доходы в виде списанной задолженности по пеням и штрафам в государственные внебюджетные фонды не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль

    В перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, до внесения изменений Федеральным Законом 216-ФЗ, не входили доходы в виде списанной задолженности по пеням и штрафам в Пенсионный фонд РФ и такие доходы учитывались в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов. Однако теперь подпункт 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ включает и доходы в виде списанной задолженности по пеням и штрафам в государственные внебюджетные фонды, причем действие положения данного подпункта (в редакции комментируемого Федерального закона) распространено законодателем на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 года.
    

Установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль
не учитываются отчисления на проведение ремонта,
которые производятся некоммерческим организациям их членами

    
    К целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, согласно внесенным комментируемым Законом изменениям, с 1 января 2007 года отнесены отчисления на формирование резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами. Данной поправкой устранена ранее существовавшая проблема налогообложения средств, поступающих от собственников помещений в многоквартирном доме, на содержание, эксплуатацию, текущий и капитальный ремонт многоквартирного дома, вызванная коллизией положений налогового и жилищного законодательства.
    
    До внесения указанных изменений Минфин придерживался мнения о том, что средства, поступившие от членов ТСЖ в оплату стоимости содержания, обслуживания и ремонта жилого фонда, а также в оплату коммунальных услуг, целевыми поступлениями не являются и данная плата членов ТСЖ является выручкой от реализации работ, услуг и, соответственно, учитывается ТСЖ при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. В то же время, судебная практика складывалась в пользу налогоплательщиков и Федеральные арбитражные суды округов указывали, что поступающие в распоряжение от товарищей - членов товарищества - денежные средства за содержание и эксплуатацию жилого дома носят строго целевую направленность, и правомерно исключаются в силу статьи 251 НК РФ из налогооблагаемой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (см., постановление ФАС Уральского округа от 4 мая 2007 года N Ф09-3106/07-С3, постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 апреля 2004 года N А56-34780/03).
    
    Таким образом, в настоящее время законодатель выразил четкую позицию относительно налогообложения указанных средств.
    

Изменена первоначальная стоимость амортизируемого имущества
и понятие основных средств в части их первоначальной стоимости

    
    С 1 января 2008 года амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей, а не 10 000 рублей как было до внесения изменений в пункт 1 статьи 256 НК РФ рассматриваемым Федеральным законом 216-ФЗ.
    
    Уточнено также, что под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.
    

Учтены особенности признания доходов и расходов
при приобретении предприятия как имущественного комплекса

    
    Налоговый кодекс дополнен статьей 268.1, устанавливающей особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса.
    
    С 1 января 2008 года разница между ценой приобретения предприятия как имущественного комплекса и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса (активы за вычетом обязательств) признается расходом (доходом) налогоплательщика.
    
    Сумма уплачиваемой надбавки (величины превышения цены покупки предприятия как имущественного комплекса над стоимостью его чистых активов) или получаемой скидки (величины превышения стоимости чистых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки) учитывается в целях налогообложения.
    
    Отметим, что для целей Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000 от 16 октября 2000 года N 91Н в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств определяется деловая репутация организации.  
    
    Положения статьи 268.1 НК РФ должны будут учитываться налогоплательщиками, определяющим налоговую базу текущего налогового периода по налогу на прибыль организаций, при переносе убытков на будущее.     

    

4. Государственная пошлина

Изменены размеры государственной пошлины

    
    Размер государственной пошлины за совершение регистрационных действий, связанных с выдачей государственных регистрационных знаков на мототранспортные средства, прицепы, тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные самоходные машины с 1 января 2008 года составит 200 рублей, а не 400, поскольку комментируемым Законом вносятся соответствующие изменения во второй и третий абзацы подпункта 29 пункта  1 статьи 333_33 НК РФ.
    
    С 1 сентября 2007 года признается утратившим силу положение об уплате государственной пошлины в размере 100 рублей за совершение регистрационных действий, связанных с выдачей удостоверения на ввозимое в Российскую Федерацию транспортное средство на срок до шести месяцев.
    
    За выдачу государственных регистрационных знаков транспортных средств "Транзит" металлических на тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные самоходные машины установлен размер государственной пошлины 200 рублей.
    
    

5. Налог на имущество организаций

Изменен порядок определения налоговой базы по налогу на имущество
в связи с изменением порядка исчисления среднегодовой стоимости имущества

    Важные поправки, внесенные в статью 376 НК РФ, изменяют порядок определения налоговой базы по налогу на имущество организаций в части включения в расчет при исчислении среднегодовой стоимости имущества за налоговый период остаточной стоимости имущества не по состоянию на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом, а по состоянию на последнее число календарного года, являющегося налоговым периодом (т.е. на 31 декабря). Это позволит налогоплательщикам не учитывать результаты переоценки основных средств, проведенной на 1 января нового года, в налоговой базе за истекший налоговый период. В то время как еще при исчислении налоговой базы по налогу на имущество организаций за 2006 год учитывалась стоимость имущества по состоянию на 1 января 2007 года с учетом результатов переоценки основных средств, отраженных в бухгалтерском учете до 1 марта 2007 года. Таким образом, данные поправки разрешили вопросы, возникающие у налогоплательщиков, о необходимости включения результатов переоценки основных средств в налоговую базу при исчислении налога на имущество.
         

Добавлены нормы в целях устранения двойного налогообложения

    
    Глава 30 НК РФ дополнена статьей 386.1 об устранении двойного налогообложения, согласно которой фактически уплаченные российской организацией за пределами территории РФ в соответствии с законодательством другого государства суммы налога на имущество в отношении имущества, принадлежащего российской организации и расположенного на территории этого государства, засчитываются при уплате налога в РФ в отношении указанного имущества. Кроме того, статья содержит перечень документов, которые должна представить в налоговые органы российская организация для зачета налога на имущество вместе с налоговой декларацией за налоговый период, в котором был уплачен налог за пределами территории РФ.
    
    

6. Земельный налог

Установлен порядок определения налоговой базы по земельному налогу в отношении земельного участка, находящегося на территориях нескольких муниципальных образований

    Статья 391 НК РФ дополнена положением о порядке определения налоговой базы по земельному налогу в отношении земельного участка, находящегося на территориях нескольких муниципальных образований, - она определяется по каждому муниципальному образованию.
         

Изменен отчетный период по земельному налогу

    
    С  1 января 2008 года отчетными периодами для налогоплательщиков - организаций и физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, признаются первый квартал, второй квартал и третий квартал, а не полугодие и девять месяцев календарного года, как было до внесения изменений Федеральным Законом 216-ФЗ.
    

Уточнен порядок доведения кадастровой стоимости земельных участков до сведения налогоплательщиков

    
    В соответствии с внесенными изменениями рассматриваемым Законом, порядок доведения до сведения налогоплательщиков кадастровой стоимости земельных участков по состоянию на 1 января календарного года, определяется Правительством РФ, а не органами местного самоуправления (исполнительными органами государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга).
    

Установлен период, по истечении которого применяется повышающий
коэффициент при исчислении земельного налога

    
    Повышающий коэффициент при исчислении земельного налога, установленный пунктом 16 статьи 396 НК РФ, применяется по истечении 10 лет с даты государственной регистрации прав на земельные участки. До внесения соответствующих изменений, пункт 16 применение повышающего коэффициента 2 связывал с периодом проектирования и строительства, превышающего десятилетний срок.