Агент по работам, требующим лицензии

    
 Вопрос:

    
   Организация с целью выполнения договора с заказчиком (на организацию комплексного обслуживания здания) заключила договоры с подрядчиками на выполнение определенных работ, которые не могут выполняться без специальных разрешений государственных органов (охрана объектов, установка пожарной сигнализации и т.д.). Раньше организация расходы по таким работам учитывала в составе собственных расходов, а доходы (выручка от сдачи работ заказчику) - в составе собственных доходов.
    
    Потом было решено заключить с заказчиком агентский договор на эти работы, и теперь ни расходы, ни доходы по ним организация не учитывает в составе собственных расходов и доходов. За организацию выполнения подобных работ с заказчика взимается только вознаграждение. При этом с исполнителями согласно условиям новых договоров с заказчиками должны быть заключены договоры на выполнение работ от имени организации, но по поручению и за счет заказчика. Однако фактически организация новых договоров с исполнителями не заключала, а просто стала вести учет по старым договорам как посредник. При этом в старых договорах изначально были заложены те же условия, которые должны быть в новых договорах.
    
    1. Какие могут быть негативные последствия за незаключение (неперезаключение) новых договоров с исполнителями?
    
    2. Насколько правомерно было учитывать расходы по таким договорам (до заключения посреднического договора с заказчиком) в составе собственных расходов организации? Хотя по договорам генподряда в строительстве ситуация для генподрядчика вроде бы аналогична, у нас есть сомнения.
         

 Ответ:      

    
    1. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Поэтому если агентский договор предусматривает только заключение агентом договоров на выполнение определенных работ, то неподписание новых договоров с исполнителями может трактоваться как неисполнение агентом условий договора. Если же в нем предусмотрена обязанность совершать какие-либо еще иные действия и принципал принимает отчеты агента, а также передаваемые ему результаты работ по договорам подряда, заключенным с агентом, то, по мнению автора, негативных последствий неперезаключения договоров с исполнителями, быть не должно. Тем не менее все-таки лучше заручиться письменным согласием принципала на то, что перечисленные в агентском договоре работы будут исполняться сторонними организациями по ранее заключенным договорам.
    
    2. Правомерно ли было отражать в составе собственных доходов выручку, полученную от заказчика, а в составе собственных расходов - затраты на оплату исполнителям работ, требующих лицензирования? По мнению автора, в данной ситуации это чревато налоговыми рисками по следующим основаниям.
    
    Как следует из вопроса, договоры подряда с заказчиком заключались не только на выполнение работ, но и на оказание услуг (охрана объекта), хотя оказание услуг регулируется иными статьями Гражданского кодекса РФ. Основное отличие договоров подряда от договоров возмездного оказания услуг зиждется на различиях понятий "делать" и "сделать". По договору подряда в обязанности подрядчика входит не просто "делать", а именно "сделать" и тем самым выполнить работу, получить результат и передать его заказчику, тогда как договор об оказании услуг предполагает, что исполнитель должен "делать". Результат потребляется в процессе оказания услуги.
    
    Поэтому распространять положения статей 702-768 ГК РФ на отношения, суть которых состоит в оказании услуг, представляется неправомерным. Отношения сторон в качестве генподрядчика и подрядчика возможны, только когда создается (или ремонтируется) какая-то вещь, конкретный овеществленный объект. И тогда возможно использование договора подряда с конструкцией отношений "заказчик - генподрядчик - подрядчик", допускаемой ст.706 ГК РФ. В этом случае отражение выручки и расходов на счетах учета собственных доходов и расходов организации можно признать допустимым.
    
    Тем не менее следует учитывать, что в рассматриваемом случае (комплексное обслуживание инженерных систем здания) действуют правила, устанавливаемые параграфом 3 главы 37 "Строительный подряд" ГК РФ. И здесь следует обратить внимание на оформление документов. Выполненные строительные работы субподрядчик сдает непосредственно генподрядчику. В свою очередь, генподрядчик передает выполненные (как собственными силами, так и силами субподрядчика) работы заказчику.
    

    При этом в соответствии с Указаниями по применению и заполнению форм по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.99 N 100) для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2). Акт составляется на основании данных Журнала учета выполненных работ (форма N КС-6а) в необходимом количестве экземпляров, акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)). На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3), которая применяется для расчетов с заказчиком (генподрядчиком) за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр - для подрядчика, второй - для заказчика (застройщика, генподрядчика).
    
    При таком оформлении операций отражение расходов подрядчика на оплату работ, выполненных субподрядчиком, может быть признано правомерным.
    
    Что касается оказания услуг (охрана объекта), то здесь ситуация несколько иная. Одной из основных особенностей договора на оказание услуг является условие о его "личном характере". Статья 780 ГК РФ предполагает недопустимость возложения исполнения услуги на третье лицо. И только в случаях, прямо указанных в договоре, такое возложение возможно. Уже в этом выражено отличие договора возмездного оказания услуг от договора подряда, в отношении которого действует прямо противоположное правило. Тем не менее возможность возложения исполнения услуг на третье лицо, предусмотренная гражданским законодательством, не означает безусловную правомерность отнесения доходов и затрат, связанных с такими услугами в состав собственных доходов и расходов организации, перепродающей услуги заказчику. Особенно это актуально, когда дело касается лицензируемых услуг.
    
    Одной из основных целей законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете является составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности (ст.3 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"). При этом в соответствии с Инструкцией к Плану счетов бухгалтерского учета счет 90 "Продажи" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним.
    
    По мнению автора, отразив выручку от оказанных услуг (выполненных работ) и относящиеся к ней расходы на счете учета собственных доходов и расходов (связанных с обычными видами деятельности), организация автоматически признает себя ведущей этот вид деятельности.
    
    В соответствии с п.1 ст.49 ГК РФ отдельными видами деятельности, перечень которых определяется законом, юридическое лицо может заниматься только на основании специального разрешения (лицензии).
    
    Сделка, совершенная юридическим лицом, не имеющим лицензию на занятие соответствующей деятельностью, может быть признана судом недействительной (ст.173 ГК РФ). Конечно, налоговые органы не вправе самостоятельно решать вопрос о недействительности сделок, сделка может быть признана недействительной только по решению суда (п.1 ст.166 ГК РФ). Но предугадать решение суда о признании правомерности отнесения расходов по сделке на оказание лицензируемых услуг в состав собственных расходов организации сложно, поэтому возможны как налоговые риски, так и риски судебного разбирательства.
    
    

И.Комисарова,
    консультант-аналитик ЗАО
    "Консалтинговая группа "Зеркало"

"ЭЖ Вопрос-ответ"
N 10, 2007 год

30 ноября 2007 года N Э9144