Материал подготовлен на основании официального
письма УФНС России по г. Москве, исх. N 20-12/086935 от 08.09.2007,
подписанного исполняющим обязанности заместителя руководителя
Управления ФНС России по г. Москве советником государственной
гражданской службы РФ 1-го класса
О.М. Спицыной

Заключение предварительного договора аренды

 Вопрос:

         
    Организация заключила предварительный договор аренды нежилого помещения в торговом центре для дальнейшей торговой деятельности до оформления арендодателем права собственности на здание торгового центра. Учитываются ли для целей исчисления налога на прибыль данные расходы организации?
    
 

 Ответ:          

    
    В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
    
    Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
    
    Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
    
    Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.
    
    На основании пункта 1 статьи 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
    
    В соответствии со статьей 209 ГК РФ собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом.
    
    Только собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц, в том числе отчуждать свое имущество в собственность другим лицам, передавать им, оставаясь собственником, права владения, пользования и распоряжения имуществом, отдавать имущество в залог и обременять его другими способами, распоряжаться им иным образом.
    
    На основании пункта 1 статьи 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.
    
    В соответствии со статьями 209 и 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Исключение составляют договоры аренды имущества, заключенные лицом, не являющимся собственником данного имущества, но управомоченным собственником совершать такие операции.
    
    На основании пункта 1 статьи 614 ГК РФ арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату).
    
    Порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах.
    
   В пункте 2 статьи 614 ГК РФ определено, что арендная плата устанавливается за все арендуемое имущество в целом или отдельно по каждой из его составных частей в виде:
    
    1) определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно;
    
    2) установленной доли полученных в результате использования арендованного имущества продукции, плодов или доходов;
    
    3) предоставления арендатором определенных услуг;
    
    4) передачи арендатором арендодателю обусловленной договором вещи в собственность или в аренду;
    
    5) возложения на арендатора обусловленных договором затрат на улучшение арендованного имущества.
    
    Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.
    
    Согласно пункту 2 статьи 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.
    
    Следовательно, арендные платежи, уплачиваемые по заключенному в установленном законодательством порядке долгосрочному договору аренды нежилых помещений, для которого предусмотрена государственная регистрация, можно учесть для целей налогообложения прибыли при условии их экономической обоснованности и подтверждения соответствующими первичными учетными документами начиная с периода, в котором этот договор вступил в законную силу.
    
    Если заключение договора аренды связано с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, затраты в виде арендных платежей учитываются при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся (подп.10 п.1 ст.264 и п.1 ст.272 НК РФ). При этом обязательными документами, подтверждающими указанные затраты, являются договор аренды, акт приема-передачи арендованного имущества, документы, подтверждающие оплату арендных платежей.
    
    Если согласно условиям договора арендатор уплачивает арендную плату не ежемесячными платежами, а единовременно в виде предоплаты за определенный договором промежуток времени, то согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ указанная сумма подлежит учету в уменьшение налогооблагаемых доходов равномерно в течение этого периода.
    
    Из представленных материалов следует, что стороны заключили предварительный договор (краткосрочный на срок менее одного года) аренды нежилого помещения в торговом центре до оформления арендодателем права собственности на здание торгового центра, после которого между сторонами заключается подлежащий государственной регистрации долгосрочный договор аренды или краткосрочный договор аренды на новый срок.
    
    При этом предварительный договор аренды является смешанным договором, предметом которого являются обязательства не только заключения договора аренды здания в будущем (п.1 ст.429 ГК РФ), но и выполнение договора подряда, предметом которого будет безвозмездное выполнение строительно-отделочных работ (безвозмездное улучшение помещений) на не законченном строительством объекте одним лицом в интересах другого лица (п.1 ст.702 и 740 ГК РФ).
    
    Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).
    
    Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
    
    Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
    
    Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
    
    В статье 9 Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" приведен порядок оформления первичных учетных документов, который предусматривает указание на содержание хозяйственной операции, определяемой условиями заключенных между сторонами договоров.
    
    Согласно пункту 1 статьи 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения.
    
    В соответствии с пунктом 2 статьи 425 ГК РФ стороны вправе установить, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.
    
    До даты оформления арендодателем права собственности (после которой заключается либо долгосрочный, либо краткосрочный на новый срок договор аренды) на подлежащий в будущем сдаче в аренду объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу противоречия этих отношений нормам гражданского законодательства РФ.
    
    Поскольку предварительный договор аренды не содержит основных признаков договора аренды, установленных ГК РФ (передача арендодателем (собственником) арендатору имущества во временное владение и пользование за плату), такой договор не может считаться договором аренды (сделкой с недвижимостью), заключенным согласно законодательству РФ.
    
    Следовательно, расходы по не заключенному в установленном порядке договору нельзя учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций, так как они не соответствуют условиям, установленным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.
    
    При этом затраты, осуществленные согласно такому договору (в частности, плату за доcтуп организации - будущего арендатора в помещение), нельзя учесть для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ как арендные платежи (в том числе предоплату) за арендованное имущество.
    
    Также для целей исчисления налога на прибыль не учитываются расходы на компенсацию арендодателю стоимости коммунальных услуг (электро- и теплоснабжение и др.), не включаемой в состав арендной платы, а выплачиваемой отдельно за помещение, которое не получено в аренду.
    
    Основание: письма Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742 и от 26.08.2002 N 04-02-06/3/62, информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59.