Финансовая газета. Региональный выпуск, N 10, 2008 год         
Рубрика: Актуальная тема

А.Вагапова,
ЗАО "Гориславцев и К.Аудит"

Признание убытков в налоговом учете

    Редкой организации приходится избежать в своей деятельности убытков. Причем это могут быть как убытки по отдельным операциям в рамках основной деятельности, так и убытки от совершения прочих операций, по деятельности вспомогательных производств и т.п. При этом бухгалтеру надо быть внимательным при возникновении любых убытков, поскольку в бухгалтерском учете они признаются в периоде их возникновения, а в налоговом учете порядок их признания зависит от характера операции. Рассмотрим некоторые из них.
         
    

Убыток от реализации товаров, материалов, имущественных прав

    
    Такой убыток учитывается согласно п.2 ст.268 НК РФ единовременно в периоде его возникновения. То есть никаких особенностей признания подобных убытков не предусмотрено.
         
    Пример 1. В отчетном периоде организация реализовала оставшиеся строительные материалы по цене 30 000 руб. (без НДС). Первоначальная стоимость таких материалов составляла по данным налогового учета 35 000 руб. Полученный убыток в размере 5000 руб. будет признан в данном отчетном периоде единовременно.
         
    

Убыток от реализации амортизируемого имущества

    
    В соответствии с п.3 ст.268 НК РФ убытки от реализации амортизируемого имущества включаются в состав прочих расходов организации равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования данного имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.     
    
    Пример 2. Организация продала набор мебели за 250 000 руб. (без учета НДС). Остаточная стоимость мебели по данным налогового учета составляла на момент продажи 280 000 руб. Оставшийся срок службы мебели - 30 месяцев. Убыток от реализации мебели в размере 30 000 руб. может быть учтен организацией в течение 30 месяцев равными долями, т.е. ежемесячно по 1000 руб. (30 000 : 30).
    
    Казалось бы, все просто. Однако на практике возникает много вопросов.
    
    Например, спорная ситуация существует при возникновении убытков от реализации жилых помещений. В письме Минфин России от 10.05.2006 N 03-03-04/2/137 отмечено, что жилые помещения не подлежат амортизации. Убыток, полученный от реализации объектов жилищного фонда, учитывается в соответствии со ст.275.1 НК РФ. Положения ст.268 НК РФ применяются только при реализации нежилых зданий.
    
    Однако по данному вопросу существует положительная для налогоплательщика судебная практика. Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 14.03.2006 N Ф09-1422/06-С7 по делу N А50-31093/05 указано, что жилые помещения являются амортизируемым имуществом.
    
    Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщиков может служить тот факт, что ст.275.1 НК РФ определяет порядок налогообложении деятельности обслуживающих производств. Продажа квартир к такой деятельности не относится.
    
    Другая проблема возникает при реализации ОС, при начислении амортизации по которым применялись специальные коэффициенты, например легковые автомобили стоимостью выше 600 000 руб., лизинговое имущество.
    
    Согласно письму Минфина России от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14 при исчислении срока, в течение которого убыток от реализации лизингового имущества включается в расходы, применяется специальный коэффициент. То есть срок списания убытка равен: срок полезного использования, скорректированный на коэффициент, минус фактический срок эксплуатации лизингового имущества до даты его реализации.
    
    Вопрос, конечно, спорный, так как коэффициент применяется не к сроку полезного использования, а к норме амортизации. Но судебная практика по нему отсутствует.
    
    А как учитывать убытки от реализации оборудования, находящегося на консервации? Ведь такое имущество согласно п.3 ст.256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключается. Вместе с тем в письме Минфина России от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/253 указано, что такие убытки учитываются по правилам п.3 ст.268 НК РФ. В результате организации оказываются в невыгодном положении. Срок списания убытков в таких ситуациях будет равен: срок полезного использования минус срок фактической эксплуатации до продажи. Таким образом, из расчета исключается время, в течение которого объект находился на консервации, что приводит к увеличению срока учета убытка.
    
    Следует отметить, что правила п.3 ст.268 НК РФ распространяются только на операции по реализации амортизируемого имущества. Если организация ликвидирует ОС, то расходы в виде остаточной стоимости и иные связанные с ликвидацией затраты являются внереализационными расходами, которые можно учесть для целей налогообложения прибыли единовременно (п.п.8 п.1 ст.265 НК РФ).
         
    

Убыток от реализации прав на земельные участки

    
    Для начала необходимо определиться, какой земельный участок приобретен организацией.
    
    1. Если приобретен участок из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых находятся здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов ОС на этих участках, то при определении порядка списания убытков необходимо применять ст.264.1 НК РФ. В соответствии с п.п.3 п.5 ст.264.1 НК РФ убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока списания расходов на приобретение прав, установленного в соответствии с п.п.1 п.3 ст.264.1, и фактического срока владения этим участком. Срок списания расходов устанавливается по выбору организации: не менее 5 лет либо срок, в течение которого организация будет ежегодно признавать расходы в размере не более 30% от налоговой базы предыдущего налогового периода до полного списания.
    
    2. Если приобретен земельный участок, не соответствующий критериям ст.264.1 НК РФ, то он расценивается как прочее имущество, убыток учитывается согласно п.2 ст.268 НК РФ, т.е. в полном объеме в периоде его возникновения.
         
    

Убытки от деятельности обслуживающих производств и хозяйств

    
    Согласно ст.275.1 НК РФ убыток, полученный от использования объектов обслуживающих производств и хозяйств, можно признать в полном объеме в периоде его возникновении только при соблюдении следующих условий:
    
    если стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием обслуживающих объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;
    
    если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;
    
    если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.
    
    При невыполнении хотя бы одного из условий убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, может быть перенесен на срок, не превышающий 10 лет. При этом на его погашение можно направить только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.
         
    Пример 3. В организации имеется профилакторий. Стоимость услуг, расходы на содержание, условия оказания услуг не соответствуют аналогичным организациям, для которых эта деятельность является основной. В 2006 году организация получила прибыль 150 000 руб., профилакторием был получен убыток 55 000 руб. В налоговой декларации за 2006 год организация отразит налоговую базу в размере 150 000 руб. В 2007 году организация и профилакторий получили прибыль соответственно: 60 000 руб. и 30 000 руб. В соответствии со ст.275.1 НК РФ организация может в 2007 году уменьшить прибыль по профилакторию на 30 000 руб. В итоге налоговая база будет равна 60 000 руб.
         

Убытки от реализации ценных бумаг

    
    Пункт 8 ст.280 НК РФ определяет два вида ценных бумаг: обращающиеся и не обращающиеся на организованном рынке. При этом организации обязаны учитывать налоговую базу по таким ценным бумагам раздельно. Это требование напрямую связано с порядком признания убытков по сделкам.
    
    Так, согласно п.10 ст.280 НК РФ убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде. При этом убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций по реализации данной категории ценных бумаг.
    
    В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.
    
    Таким образом, прибыль от основной деятельности на сумму этих убытков не уменьшается.
    
    Обратная ситуация складывается, если от операций с ценными бумагами получена прибыль, а по основной деятельности - убыток. Убыток по основной деятельности уменьшается на сумму прибыли от операций с ценными бумагами.
         
    Пример 4. По итогам 2007 года организация получила прибыль от основной деятельности - 400 000 руб., убыток от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, - 10 000 руб., и прибыль от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, - 15 000 руб. Налоговая база за 2007 г. будет равна: 415 000 руб. (400 000 + 15 000).
    
    В 2008 году организация получила убыток от основной деятельности в размере 120 000 руб., прибыль от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, - 180 000 руб., и убыток от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, - 5000 руб. Налоговая база за 2008 г. составит 50 000 руб. [-120 000 + (180 000 - 10 000)].
    
    Необходимо обратить внимание, что перенести убытки от операций с ценными бумагами можно только в течение 10 лет (п.10 ст.280 НК РФ).
         
    

Убытки от основной деятельности

    
    Согласно п.8 ст.274 НК РФ в случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (отрицательная разница между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ), в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Порядок признания полученных убытков определен ст.283 НК РФ. Данная статья предусматривает два варианта учета полученных убытков:
    
    учет полученного в предыдущем году убытка полностью при расчете налоговой базы текущего периода;
    
    частичный перенос убытков на будущее.
    
    Статьей 283 НК РФ предусмотрено ограничение по срокам переноса убытков. Они могут быть перенесены только в течение последующих 10 лет.
    
    Организация, уменьшающая налоговую базу по налогу на прибыль на сумму убытка, должна иметь в наличии документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение срока погашения этого убытка.
         
    

Убытки от реализации прав требований

    
    Данные убытки учитываются для целей налогообложения в порядке, изложенном в ст.279 НК РФ. Рассмотрены две ситуации, при которых могут возникать убытки от уступки прав:
    
    1) уступка происходит до наступления срока платежа (п.1 ст.279 НК РФ).
    
    В этом случае убыток признается в размере, не превышающем суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст.269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
         
    Пример 5. Торговая организация (цедент) осуществила 2 марта 2007 года уступку права требования исполнения обязательства покупателем (должником) в размере 295 000 руб. своему поставщику (цессионарию) за 240 000 руб. Право требования у цедента возникло на основании договора поставки, в соответствии с которым покупателю 27 февраля 2007 г. был отгружен товар на сумму 295 000 руб., в том числе НДС - 45 000 руб. Срок оплаты согласно договору - 20 марта 2007 года.
    
    Убыток от уступки права требования - 55 000 руб. Период от даты уступки до даты платежа - 21 день, доход от уступки - 240 000 руб., ставка рефинансирования Банка России в отчетном периоде - 10,5%, ставка для расчета предельного размера процентов - 11,55% (10,5 х 1,1), сумма убытка, принимаемая для целей налогообложения, - 1595 руб. [240 000 x (11,55/100)/365 x 21], разница между убытком, принимаемым в бухгалтерском и налоговом учете, - 53 405 руб. (55 000 - 1595).
    
    Таким образом, в бухгалтерском учете на сумму не принимаемого для целей налогообложения убытка будет начислено постоянное налоговое обязательство:
    
    Д-т 99, К-т 68 - 12 817 руб. (53 405 х 24/100);
    
    2) уступка происходит после наступления срока платежа (п.2 ст.279 НК РФ).
    
    В такой ситуации убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
    
    50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
    
    50% суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования.
         
    Пример 6. Изменим условия примера 5. Допустим, уступка была совершена 20 марта 2007 года, а срок оплаты в соответствии с условиями договора - 2 марта 2007 года. При этом убыток от уступки права требования - 55 000 руб.
    
    Сумма убытка, подлежащая включению в состав внереализационных расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль на дату договора, - 27 500 руб. (55 000 х 50/100). Начислен отложенный налоговый актив со второй части убытка:
    
    Д-т 09, К-т 68 - 6600 руб. (27 500 х 24/100).
    
    Сумма убытка, подлежащая включению в состав внереализационных расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу на прибыль через 45 дней с даты уступки (5 мая 2007 года), - 27 500 руб. (55 000 х 50/100). Одновременно производится списание отложенного налогового актива:
    
    Д-т 68, К-т 09 - 6600 руб.
    
    Новый кредитор при дальнейшей реализации права требования долга отражает данные операции как реализацию финансовых услуг, доходы от которой определяются как стоимость имущества, причитающегося при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства (п.3 ст.279 НК РФ). При определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга. Например, если цессионарий реализовал приобретенное за 240 000 руб. право требования за 250 000 руб., то для целей налогового учета будет отражена прибыль в размере 10 000 руб. Если цессионарий реализовал приобретенное за 240 000 руб. право требования за 230 000 руб., то для целей налогового учета налоговая база будет равна нулю, поскольку учет убытка по данным сделкам НК РФ не предусмотрен.