Оптимизация налогообложения. Договор комиссии

 Вопрос:

    
    Наше предприятие осуществляет оптовую торговлю товарами, ввезенными на территорию России по договорам купли-продажи на условиях предварительной оплаты. Собственных средств предприятия недостаточно для проведения закупок по импорту, вследствие чего закупки производятся за счет средств, полученных от покупателей в качестве предварительной оплаты за данные товары. Во многих случаях расчеты с покупателями импортируемых товаров не завершаются по истечении отчетного периода для определения сумм налога на добавленную стоимость к уплате в бюджет. При этом у предприятия отсутствует возможность уплатить в бюджет суммы налога на добавленную стоимость с полученных авансов, т.к. полученные средства использованы для закупки товаров по импорту, что влечет начисление пени за просрочку платежей в бюджет.

    Существуют ли виды гражданско-правовых договоров, заключение которых с контрагентами позволит избежать уплаты НДС с суммы полученных средств?

    В случае применения нашим предприятием предложенных Вами видов договоров, изложите порядок отражения операций по ним в бухгалтерском учете.

 Ответ:     

    По нашему мнению, в целях оптимизации налогообложения, в изложенной Вами ситуации при оформлении отношений с организациями резидентами, имеющими цель приобрести определенный товар зарубежного производства, следует заключать договор комиссии на закупку товаров.

    Договор комиссии опосредует отношения по представительству, главным образом при торгово-посреднических операциях. Он широко используется в промышленно развитых странах не только в сфере внутренней и внешней торговли, но также в транспортных отношениях, в области обращения ценных бумаг, в деятельности банков по обслуживанию клиентов.

    В настоящее время в нашей стране договор комиссии наиболее части применяется при осуществлении экспортно-импортных операций. Нередко исполнение торгово-посреднических операций сопряжено с предоставлением дополнительных услуг, например, по хранению, страхованию, перевозке товара, которые также могут выполняться Комиссионером.

    Существенные условия, права и обязанности, возникающие из договора комиссии, а также требования к форме договора комиссии изложены в гл.51 ГК РФ.

    Договор комиссии - это двусторонний договор, так как его участники наделены взаимными правами и обязанностями.

    Он во всех случаях является возмездным, размер комиссионного вознаграждения определяется по соглашению сторон в виде твердой суммы или процента от стоимости сделки, которую поручается совершить Комиссионеру.

    Для договора комиссии обязательна простая письменная форма, вне зависимости от суммы сделки.

    Предмет договора комиссии - сделки, совершаемые комиссионером по поручению комитента.

    Имущество, поступившее к комиссионеру от комитента либо приобретенное комиссионером за счет комитента, является собственностью последнего.

    Совершение порученных комитентом сделок с третьими лицами составляет основную обязанность комиссионера, при совершении этих сделок он приобретает всю полноту прав и обязанностей, даже если комитент и был назван в сделке или вступил в непосредственные отношения с третьим лицом. Комиссионер должен исполнять все обязанности и осуществить все права, вытекающие из сделки. Если условия сделки нарушены третьим лицом, комиссионер обязан немедленно известить об этом комитента, собрав и обеспечив все доказательства. В этом случае комитент может освободить комиссионера от дальнейшего исполнения сделки, приняв на себя требования комиссионера к нарушителю. Комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение сделки третьим лицом, если он проявил необходимую осмотрительность в выборе третьего лица и, таким образом, нет его вины в нарушении третьим лицом интересов комитента.

    Исполняя комиссионное поручение, комиссионер обязан исполнить в соответствии с указаниями комитента на наиболее выгодных для него условиях. Если Комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, полученная выгода делится сторонами поровну, если иное не предусмотрено договором комиссии.

    Если в распоряжении комиссионера находятся принадлежащие комитенту вещи, за ним признается залоговое право на эти вещи в пределах сумм, которые комитент обязан уплатить комиссионеру.

    Договор комиссии может быть расторгнут как комиссионером, так и комитентом. Комиссионер вправе отказаться от исполнения договора лишь в случае, когда это вызвано невозможностью исполнения поручения или нарушения договора комитентом. Для отказа обязательна письменная форма. Прекращение договора возможно также по инициативе комитента. Он может отменить данное им поручение в любое время полностью или частично. Отмена поручения не освобождает комитента от уплаты вознаграждения комиссионеру в пределах реального исполнения, а также от обязанности возместить комиссионеру понесенные им расходы.

    Бухгалтерский учет операций по договору комиссии на закупку

    Исходные условия и допущения:

    1. По договору комиссии на закупку Комитент (резидент РФ) поручает комиссионеру приобрести определенный товар за пределами РФ в определенном количестве по цене, не превышающей 10000 долларов США от своего имени за вознаграждение за счет Комитента. Комитент обязуется возместить Комиссионеру понесенные им расходы, связанные с доставкой товара и таможенной очисткой товара.

    Комиссионное поручение считается выполненным в момент подписания документов на передачу товара Комиссионером Комитенту.

    2. Комиссионное вознаграждение за исполнение комиссионного поручения устанавливается в размере 1000 долларов США.

    3. Расчеты по договору между Комитентом и Комиссионером осуществляются в рублях РФ.

    4. В рамках договора комиссии Комиссионером заключен договор купли-продажи вышеуказанного товара по цене 9000 долларов США с инофирмой.
    
    5. При ввозе данного товара на территорию РФ взимаются:

     - таможенная пошлина - 20%;

    - НДС - 20%.

    Таможенные процедуры (0,15%  от таможенной стоимости товара) в расчет не принимаются.

    6. Сумма расходов по доставке товара, произведенных Комиссионером и подлежащих возмещению Комитентом, составляет 4000000 рублей.
    
    7. В данном примере курс ЦБ РФ составляет:

    - на дату поступления средств на закупку товара от Комитента на расчетный счет Комиссионера: 4500 руб. за 1 USD;

    - на дату покупки валютных средств на  СПб  Валютной  Бирже: 4550 руб. за 1 USD;

    - на   дату   перечисления   валютных  средств  по  договору купли-продажи с инофирмой: 4600 руб. за 1 USD;

    - на дату пересечения товаром границы РФ: 4700 руб. за 1 USD.

    8. Курс покупки валюты на СПб Валютной Бирже: 4600 руб. за 1 USD.

    9. Комиссионер определяет реализацию по мере оплаты покупателем (заказчиком) расчетных документов.

    10. Затраты Комиссионера (издержки) в расчет не принимаются.

    11. Дооценка валютных средств и средств в расчетах, принадлежащих Комитенту, в связи с текущим изменением курса рубля по отношению к иностранным валютам, отражается в бухгалтерском учете Комиссионера по дебету счетов учета данных средств и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с Комитентом". Данная корреспонденция счетов не предусмотрена Инструкцией по применению Плана счетов. Но, руководствуясь положением вышеназванной Инструкции о том, что "в случае возникновения фактов хозяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, предприятия могут дополнять ее, соблюдая основные методологические принципы ведения бухгалтерского учета, установленные... Инструкцией", считаем использование данной корреспонденции обоснованной.
    

Таблица 1

Примечание

    При поступлении на расчетный счет Комиссионера от Комитента средств на выполнение комиссионного поручения и комиссионного вознаграждения в счет предстоящего выполнения поручения, налог на добавленную стоимость исчисляется только с суммы комиссионного вознаграждения в счет предстоящего выполнения поручения по соответствующей расчетной ставке (16,67%).

    В соответствии с Законом РФ N 1992-1 от 09.12.91 "О налоге на добавленную стоимость" при осуществлении предприятиями посреднических услуг облагаемых оборотом является сумма дохода, получаемая в виде надбавок, вознаграждений, сборов.

    С 01.05.95 в соответствии со ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" сумма НДС, подлежащая внесению в бюджет заготовительными, снабженческо-сбытовыми, оптовыми и другими предприятиями, занимающимися продажей и перепродажей товаров, в том числе по договорам комиссии и поручения (за исключением предприятий розничной торговли, общественного питания и аукционной продажи товаров), определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги) и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов (работ, услуг), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

    Ваше предприятие по поручению Комитента закупает товар и передает его Комитенту, т.е. не является продавцом по договору купли-продажи и не осуществляет продажу и перепродажу товара. Следовательно, порядок определения налогооблагаемой базы по НДС, изложенный в ст.7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" на предприятие не распространяется.
    

Юрисконсульт
       К.А.Петрова,
    Аудитор
                             В.А.Ермаков
   "Союз Аудиторских фирм"
Консультационная фирма "АСП-аудит"
Санкт-Петербург

15 января 1996 года N А4
________________________________________________________________________
     Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по продаже иностранной валюты (в т.ч. комиссионного вознаграждения), сообщенный в п.3.8 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 12 ноября 1996 года N 97, утратил силу согласно приказу Минфина России от 21 ноября 1997 года N 81н "О формировании годовой бухгалтерской отчетности" в связи с чем для целей налогообложения следует учитывать письмо Госналогслужбы России от 27 марта 1996 года N НП-4-05/26н "О налогообложении операций по покупке-продаже иностранной валюты и срочным валютным сделкам" (с учетом изменений, внесенным письмом Госналогслужбы России от 30 мая 1996 года N ВГ-4-05/46н). Согласно изложенному в этих письмах порядку уплаченные суммы комиссионного вознаграждения включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) организаций (см. Письмо ГНС РФ от 21.04.98 N 02-3-09/88)
________________________________________________________________________
________________________________________________________________________

   В соответствии с Постановлением Правительства N 786 от 17.07.98, с 01.08.98 для начисления налога на добавленную стоимость датой реализации товаров (работ, услуг) считать более раннюю из следующих дат:
  - день оплаты товаров (работ, услуг);
  - последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение которого покупателям предъявлены счета-фактуры;
  - последний день второго месяца, следующего за месяцем, в течение которого произведена отгрузка (передача, обмен) товаров (работ, услуг).

________________________________________________________________________ ________________________________________________________________________
    Решением   Верховного суда РФ от 02.10.98 N ГКПИ 98-448 постановление Правительства Российской Федерации от 17 июля 1998 года N 786 "Об особенностях уплаты налога на добавленную стоимость" признано незаконным (недействующим) и не подлежащим применению.
_______________________________________________________________________