О целесообразности создания резервов
под обесценение вложений в ценные бумаги

 Вопрос:

    
    Каков порядок создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги и как это отражается на формировании налогооблагаемой базы по налогу на прибыль?

 Ответ:

    
    Приказом МФ РФ от 28.12.94 N 173 "О применении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкции по его применению" счет 82 "Резервы по сомнительным долгам" был переименован в "Оценочные резервы" и пояснения к счету были дополнены следующим:
    
    "На субсчете 82-2 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" учитывается состояние и движение резервов под потенциальное обесценение вложений предприятия в ценные бумаги (акции других предприятий, облигации и другие долговые обязательства).
    
    На сумму создаваемых резервов делаются записи по дебету счета 80 "Прибыли и убытки" и кредиту счета 82 "Оценочные резервы". При повышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи по дебету счета 82 "Оценочные резервы" в корреспонденции со счетом 80 "Прибыли и убытки". Аналогичная запись делается при списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы.
    
    Аналитический учет по субсчету 82-2 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги" ведется по каждой ценной бумаге."
    
    Указанные изменения были обусловлены необходимостью обеспечения достоверности оценки имущественного и финансового состояния организаций пользователями бухгалтерской отчетности, в дополнение к порядку, изложенному в Положении о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации (утвержденном приказом МФ РФ от 26.12.94 N 170), согласно которому вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если последняя ниже балансовой стоимости. Указанная корректировка производится на сумму резерва под обеспечение вложений в ценные бумаги, созданного за счет финансовых результатов у организации или уменьшения финансирования (фондов) у бюджетной организации.
    
    Порядок отражения в бухгалтерском балансе резервов под обесценение вложений в ценные бумаги изложен в приказе МФ РФ от 12.11.96 N 97 "О годовой бухгалтерской отчетности организации": "В случае образования в конце отчетного года организацией, имеющей вложения в акции других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов в связи с тем, что рыночная стоимость акций ниже их балансовой стоимости, в годовом бухгалтерском балансе по статьям "Долгосрочные финансовые вложения" и "Краткосрочные финансовые вложения" остатки финансовых вложений отражаются по рыночной стоимости (без корреспонденции соответственно на счетах бухгалтерского учета 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения" и 82 "Оценочные резервы", субсчет "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги"). В пассиве баланса сумма образованного резерва под обесценение вложений в ценные бумаги отдельно не отражается".
    

    Приказом МФ РФ от 15.01.97 N 2 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами" порядок создания и использования указанного резерва был дополнен следующим положением:
    
    если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец года к финансовым результатам организации соответствующего года.
    
    Таким образом, создание резерва под обесценение ценных бумаг обеспечивает достоверность показателей бухгалтерского баланса организации по статьям "Долгосрочные финансовые вложения". Но при этом не принято во внимание налогообложение данных хозяйственных операций по созданию и использованию резерва.
    
    Сумма созданного резерва под обесценение ценных бумаг, отнесенная в дебет счета 80 "Прибыли и убытки", в соответствии с разделом II "Порядок формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли" Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утв. постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 года N 552) не учитываются при налогообложении. Однако, при отнесении сумм резерва в кредит счета 80 "Прибыли и убытки" (в случае повышения рыночной стоимости ценных бумаг, списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы резервы, при присоединении неизрасходованных сумм резерва к финансовым результатам), действующими нормативными документами не предусматривается уменьшение валовой прибыли для целей налогообложения на эти суммы. Перед налогоплательщиком встает дилемма: либо обеспечить достоверность бухгалтерской отчетности и нести при этом налоговые потери, либо резерв под обесценение ценных бумаг не создавать.
    

Аудитор                В.А.Ермаков
21.10.97 N А317

"Союз аудиторских фирм",
  ТОО "АСП-Аудит",
Санкт-Петербург
---------------------------------------------------------------------------

     В соответствии с пунктом 9 Указаний Банка России, согласованных с Минфином России и Госналогслужбой России от 25.12.97 N 101-У "О введении Инструкции "О порядке формирования и использования резерва на возможные потери по ссудам" и об учете при налогообложении величины резерва на возможные потери по ссудам", отменены совместные письма Госналогслужбы России, Минфина России и Банка России, устанавливающие, что резерв под обесценение ценных бумаг учитывался при определении налогооблагаемой базы в соответствии с письмом Банка России от 08.12.94 N 127.
      Учитывая изложенное, с 01.01.98 резервы под обесценение ценных бумаг не принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы налога на прибыль до согласования Банком России порядка отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг с Минфином России в соответствии с пунктом 9 статьи 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций".
      (Письмо ГНС РФ от 24.08.98 N ВГ-6-05/544)

---------------------------------------------------------------------------