Об учете курсовых разниц, возникающих при нахождении на валютном счете средств,
полученных в качестве целевого финансирования государственным учреждением
от иностранной организации

 Вопрос:

    
    Каким образом учитывается курсовая разница, возникающая при нахождении на валютном счете средств, полученных в качестве целевого финансирования государственным учреждением от иностранной организации?
    
    

 Ответ:

    Нормативные документы:
    
    1) Инструкция ГНС РФ от 20.08.98 N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы";
    
    2) Инструкция ГНС РФ от 10.08.95 N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций";
    
    3) Письмо Минфина РФ от 03.09.98 N 04-02-05/11 "О налогообложении средства целевого финансирования";
    
    4) Письмо Минфина РФ от 10.11.98 N 04-02-05/2  "О налогообложении средств целевого финансирования";
    
    5) Приказ Минфина РФ от 10.01.2000 N 2н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000;
    
    6) Закон РФ от 27.12.91 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций";
    
    7) Налоговый кодекс РФ.
    
    По действующему российскому законодательству бухгалтерский и налоговый учет организаций - это две стороны одной медали. Методология бухгалтерского учета утверждается Минфином РФ в соответствии с Законом РФ "О бухгалтерском учете", а налоговый учет (налогообложение) осуществляется в соответствии с введенным в действие с 01.01.99 Налоговым кодексом РФ.
    
    Так, приказом Минфина РФ (см.5), устанавливающим для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ, особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в валюту РФ, дано определение (п.3) курсовой разницы.
    
    Под курсовой разницей понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которого выражена в иностранной валюте, исчисленной по курсу ЦБ РФ, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этих активов и обязательств, исчисленной по курсу ЦБ РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за предыдущий отчетный период.
    
    В соответствии с Налоговым кодексом РФ законодательство РФ о налогах и сборах состоит из Налогового кодекса РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
    

    Но Законом РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (см.6) понятие курсовой разницы не дано. В то же время п.7 ст.2 закона определено, что доходы в иностранной валюте подлежат налогообложению по совокупности с выручкой, полученной в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действовавшему на день определения предприятием выручки от реализации продукции (работ, услуг).
    
    В п.2.9 Инструкции ГНС (см.2) встречается ссылка на "курсовые разницы": "Начиная с 21 января 1997 года корректирование валовой прибыли в целях налогообложения на суммы положительных и отрицательных курсовых разниц, образовавшиеся в результате изменения курса рубля по отношению к котируемым ЦБ РФ иностранным валютам по валютным счетам и операциям в иностранных валютах, не производится."
    
    Так как данная Инструкция ГНС зарегистрирована Минюстом РФ 25.08.95 N 938, она имеет юридическую силу наравне с законом до опубликования нового закона о налоге на прибыль, разработанного в соответствии с налоговым законодательством.
    
    Таким образом, налоговое законодательство и законодательство о бухгалтерском учете по данному вопросу не согласованы, и, следовательно, в соответствии с п.7 ст.3 Налогового кодекса РФ  неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах могут толковаться в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).
    
    По нашему мнению, следует также учитывать тот факт, что если Ваша организация - некоммерческое учреждение - полностью или частично финансируется из бюджета (внебюджетное финансирование), то вся осуществляемая Вами деятельность должна строиться с учетом положений, определяемых Инструкцией ГНС РФ N 48 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль бюджетными организациями (учреждениями) и представления отчетности в налоговые органы" (см.2). Т.е. Ваша деятельность должна осуществляться на основании сметы доходов и расходов.
    
    Сметы доходов и расходов составляются в порядке, установленном Минфином России, в соответствии с бюджетной классификацией РФ, введенной в действие с 1 января 1998 года приказами по Министерству финансов РФ от 6 января 1998 года N 1н и от 3 июня 1998 года N 22н. Исполнение смет доходов и расходов бюджетными организациями как за счет средств бюджета, так и от предпринимательской деятельности осуществляется в соответствии с экономической классификацией расходов бюджетов РФ, бюджетной классификацией РФ (п.4 Инструкции N 48).
    
    Таким образом, любое финансирование должно осуществляться на основании сметы доходов и расходов, разработанной и утвержденной конкретно для каждого мероприятия (программы). Так как планируемое мероприятие (программа) имеет сроки проведения (осуществления), то и смета доходов и расходов разрабатывается с учетом временных рамок.
    

    Если при разработке и утверждении сметы в составе доходов и расходов будут предусмотрены возможные колебания курса рубля (например, в разделе "операционные доходы (расходы) (курсовые разницы)") при изменении стоимости имущества, выраженного в иностранной валюте, то на период осуществления мероприятия (программы) курсовые разницы могут учитываться в составе средств целевого финансирования, что, естественно никаким образом не повлияет на налогооблагаемую базу налога на прибыль:
    
    Дт 52  Кт 96 - получено целевое финансирование;
    
    Дт 52 (Дт 96) Кт 96 / курсовая разница (Кт 52), в соответствии со сметой отражаемая в составе средств целевого финансирования - курсовая разница;
    
    Дт 96 / курсовая разница Кт 96 - зачисление курсовой разницы в состав целевого финансирования.
    
    По окончании мероприятия (программы) неизрасходованные валютные средства должны быть включены в состав доходов организации, а возникающая в дальнейшем курсовая разница подлежит включению в налогооблагаемую базу налога на прибыль в составе прочих доходов (расходов) (см. 3,4):
    
    Дт 96  Кт 46 - зачисление в состав доходов неизрасходованного целевого финансирования;
    
    Дт 52  Кт 80 - курсовая разница.
    
    Если в смете доходов и расходов возможные колебания курса рубля не будут учтены, то возникающую при пересчете валютных средств курсовую разницу следует учитывать для целей налогообложения налога на прибыль:
    
    Дт 52 Кт 96 - получено целевое финансирование;
    
    Дт 52 (Дт 80)  Кт 80  (Кт 52) - курсовая разница.
    

Консультант Кузнецова С.Ю.
ЗАО "РАЦ "АУДИТЭКСПЕРТ"
г.Москва
тел.:(095)774-33-05
факс:(095)720-29-36

20 апреля 2000 года N А606