О порядке применения налога на добавленную стоимость при заключении сделок по приобретению (уступке) права требования

 Вопрос:

    В практике взаимоотношений с налоговыми органами возникают конфликты (противоречия) относительно обложения НДС операций, связанных с переуступкой права требования.
    
    Просьба еще раз объяснить ситуацию.

         

 Ответ:     

     Следует обратить внимание на то, что нормативными документами налогообложение по данному вопросу не определено. Все выпущенные Минфином РФ и ГНС РФ документы, определяющие налогооблагаемую базу и расчет по налогу на добавленную стоимость при уступке права требования, не являются нормативными документами, а носят характер разъяснения и пояснения нормативных документов в части не отраженных в них операций.
    
    На основании ст. 382 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) "Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования - цессия) или перейти к другому лицу на основании закона".
    
     Согласно ст.384 ГК "Если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят имущественные права, обеспечивающие исполнение обязательства; а также другие связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты".
    
    При переходе прав кредитора к другому лицу (цессия) происходит только перемена лиц в обязательстве. Изменение самого обязательства не происходит, требования по его исполнению не прекращаются. На основании ст.329 ГК уступка права требования является способом обеспечения обязательства сторон первоначального договора. При этом нового обязательства не возникает.
    
    Согласно ст.38 Налогового кодекса РФ имущественные права, к которым относится дебиторская задолженность, не рассматриваются в качестве товара, работы или услуги, в то время как в Законе РФ № 1992-1 от 06.12.91 "О налоге на добавленную стоимость" (со всеми изменениями и дополнениями) говорится, что: “Объектом налогообложения являются: обороты по реализации на территории РФ товаров, выполненных работ, оказанных услуг”. Поэтому непосредственно передача права (требования) налогом на добавленную стоимость не облагается, т.е. дополнительного, нового объекта налогообложения у передающей стороны не возникает.
    
    Числящаяся по балансу цедента дебиторская задолженность по отгруженным товарам, выполненным работам, оказанным услугам облагается налогом на добавленную стоимость в объеме и на условиях, предусмотренных первоначальным договором, и зависит от принятой организацией учетной политики (по оплате или по отгрузке).
    

    Исходя из существующего законодательства, а также того, что порядок отражения в бухгалтерском учете сделок по переуступке права требования в настоящее время не определен нормативными документами, реализация дебиторской задолженности должна оформляться у продавца как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам, выполненным работам, оказанным услугам.
    
     Порядок применения налога на добавленную стоимость при заключении сделок по приобретению (уступке) права требования решается в зависимости от конкретного содержания (типа) хозяйственной операции (договорных отношений) между уступающими и приобретающими это требование.
    
    Таким образом, если в основе договора цессии лежат операции, освобожденные от налога на добавленную стоимость в соответствии с действующим налоговым законодательством, то денежные средства, получаемые в пределах суммы, причитающейся по первоначальному договору, указанным налогом не облагаются.
    
    Если в основе договора цессии лежат расчеты по оплате товаров (работ, услуг), не освобожденных от НДС, то облагаемым налогом оборотом у сторон договора является вся полученная ими выручка, в пределах сумм, предусмотренных первоначальным договором.
    
     Т.е. у цедента облагаемым налогом на добавленную стоимость оборотом является сумма дебиторской задолженности за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги. В случае произведения уступки права требования цессионарию в счет поставки им товаров (работ, услуг) цеденту у цедента возникает право на возмещение НДС из бюджета в общеустановленном порядке, изложенном в п.19 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями).
    
    У стороны, приобретающей право требования (цессионария), возможны следующие варианты определения облагаемого оборота.
    
    1. Цессионарий по договору цессии оказывает финансовую услугу цеденту, оплачивая дебиторскую задолженность его покупателя.
    
    Так как по своему экономическому содержанию услуга по приобретению дебиторской задолженности сходна с торгово-комиссионной деятельностью, облагаемым оборотом у цессионария является стоимость услуги, определяемая как разница между суммой денежных средств, уплаченных цеденту, и суммой средств, полученных от должника (третьего лица) по договору цессии.
    
    2. Цессионарий в оплату приобретаемого права требования исполнения обязательства от третьего лица поставляет цеденту товары, выполняет работы, оказывает услуги.
    

    В данном случае у цессионария, помимо указанной выше разницы, облагаемым налогом на добавленную стоимость является оборот по реализации товаров (работ, услуг) по договору поставки с цедентом.
    
    При получении дебиторской задолженности в качестве аванса под предстоящую поставку товара, выполнение работ, оказание услуг объекта для уплаты НДС у цессионария не возникает (исключение: получение цессионарием денежных средств на счет либо в кассу от первоначального кредитора до исполнения цессионарием договора цессии). Так как согласно п.9 Инструкции ГНС РФ от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (с изменениями и дополнениями): "в облагаемый оборот включаются также любые получаемые организациями (предприятиями) денежные средства, если их получение связано с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), в том числе суммы авансовых и иных платежей, поступившие в счет предстоящих поставок товаров или выполнения работ (услуг) на счета в учреждения банков либо в кассу, и суммы, полученные в порядке частичной оплаты по расчетным документам за реализованные товары (работы, услуги)".

Специалисты аудиторской фирмы
ООО «Северо-Западный аудиторский центр»,
г.Санкт-Петербург

19 июня 2000 года N А644