Порядок учета разницы между залоговой стоимостью оборотной тары
и ее реальной себестоимостью

 Вопрос:   
  

    Как должна учитываться разница между залоговой стоимостью оборотной тары и ее реальной себестоимостью?
    

 Ответ:     

 
   Взимание залоговых сумм может предусматриваться условиями, установленными в договорах поставки продукции. В соответствии со ст. 339 ГК РФ договор о залоге должен быть составлен в письменной форме, в нем должны быть указаны предмет залога и его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. При заключении договора поставки достаточно условия о залоге без оформления отдельного договора (смешанный договор). В данном случае в качестве предмета залога будут рассматриваться денежные средства покупателя, переданные поставщику в обеспечение его обязанности вернуть тару. В соответствии со ст. 334 Гражданского кодекса РФ "в силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом".
    
    Согласно ст.11 Федерального закона РФ от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется по фактически произведенным расходам; имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления. Данное правило оценки применяется при отражении в учете материально-производственных запасов. В п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98) (утв. приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 года N 25н) указано: "…Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости".
    
    В соответствии с п.24 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/98) (утв. приказом Минфина РФ от 15 июня 1998 года N 25н) для отражения в бухгалтерской отчетности материально-производственные запасы, переданные покупателю в залог, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. Согласно п.26 вышеназванного ПБУ информация о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог, подлежит раскрытию в составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности. Сведения, относящиеся к учетной политике организации, раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п.24 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 года N 43н)). Таким образом, информация о передаче в залог имущества и стоимость залоговой тары, предусмотренная договором, будет отражаться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
    
    Тара может быть изготовлена в самой организации, может быть приобретена.

    В учете изготовление тары будет отражаться бухгалтерскими записями:
    

    - Д-т 20 "Основное производство" К-т сч. 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 10 "Материалы", … - отражение расходов на производство (изготовление) тары;
    
    - Д-т 10 "Материалы" К-т 20 "Основное производство"" - оприходование тары собственного производства (изготовления).
    
    Приобретенная тара будет отражаться бухгалтерской записью:
   
     - Д-т сч. 41 "Товары", субсчет "Тара" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по фактической себестоимости.

    
     Действующими правилами бухгалтерского учета четко не определен порядок отражения залоговых операций. По нашему мнению, исходя из общих принципов бухгалтерского учета и применяя План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом Министерства финансов СССР от 1 ноября 1991 года N 56 (с изменениями и дополнениями), данную хозяйственную операцию следует отразить следующим образом:
    
     - Д-т сч. 45 "Товары отгруженные", субсчет "Тара" К-т сч. 41 "Товары", субсчет "Тара" (сч.10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы") - фактическая себестоимость переданной тары.
    
    - Д-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по залогу" получены денежные средства в залог.
    
    В соответствии с п.3 раздела 1 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года N 32н) в целях данного Положения не признаются доходами поступления от юридических и физических лиц в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю.
    
    В случае соблюдения условия договора о залоге возврат тары и возврат залога следует отразить в учете записями:
    
    - Д-т сч. 41 "Товары", субсчет "Тара"  (сч.10 "Материалы", субсчет "Тара и тарные материалы") К-т сч. 45 "Товары отгруженные", субсчет "Тара" - по фактической себестоимости;
    
    - Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 50 "Касса", 51 "Расчетный счет".
    
    В случае неисполнения обязательства по возврату тары, суммы, удержанные залогодержателем, следует расценивать как доход в целях законодательства о бухгалтерском учете и как реализацию в целях налогового законодательства.
    
    В учете отразить бухгалтерскими записями:
    
    - Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 46 "Реализация"  - залоговая стоимость тары;
    
    - Д-т сч. 46 "Реализация" К-т сч. 45 "Товары отгруженные", субсчет "Тара" - фактическая себестоимость тары;
    
    - Д-т сч. 46 "Реализация" К-т сч. 68 "Расчеты с бюджетом" - НДС;
    
    - Д-т сч. 46 "Реализация" К-т сч. 80 "Прибыли и убытки" - финансовый результат.
    
    Так как доходами от обычных видов деятельности признается не только выручка от продажи продукции и товаров, но и другие "…поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг (далее - выручка)" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 года N 32н).
    
    Следует учесть, что в соответствии с п. 1 ст. 4 Закона РФ от 6 декабря 1991 года N 1992-I "О налоге на добавленную стоимость" "стоимость возвратной тары не включается в облагаемый оборот, за исключением случаев реализации тары предприятиями-изготовителями". По разъяснениям ГНС РФ (п. 9, п.19 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 года N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость") "суммы налога на добавленную стоимость по многооборотной таре, имеющей залоговые цены, уплачиваются при ее реализации организациями-изготовителями (предприятиями-изготовителями) покупателям… Организации (предприятия), использующие для своей продукции многооборотную тару, имеющую залоговые цены, в том числе стеклопосуду, учитывают эту тару по залоговым ценам, включающим налог, на счете 10 "Материалы" без предъявления по ней к зачету сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных поставщикам при ее приобретении".

Специалисты

ЗАО “Петро-Балт-Аудит”,
г.Санкт-Петербург

19 июня 2000 года N А646