Начисление НДС при реализации продукции, произведенной из молока, закупленного
у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками)

 
 Вопрос:

    
    Наша организация является перерабатывающей. Основной вид деятельности ее построен на том, что мы приобретаем молоко у населения и сельхозпроизводителей, производим из него продукцию и осуществляем ее дальнейшую реализацию. При начислении НДС при реализации продукции, произведенной из молока, закупленного у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), налоговую базу мы определяем как разницу между ценой реализации и ценой приобретения указанной продукции, основываясь на п. 4 ст. 154 ч. II НК РФ.
    
    Однако на основании того же п. 4 ст. 154 ч. II НК РФ налоговая инспекция нашего района признала наши действия неправомерными и приняла в отношении нас штрафные санкции. Свои действия налоговая инспекция объясняет тем, что в соответствии с вышеуказанной статьей, где указано "при реализации с/х продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц", если бы мы приобретали молоко и, сделав на него торговую наценку, реализовывали бы его, то действия этой статьи распространялись и на нас. А так как мы занимаемся переработкой молока, то НДС должны платить со всего оборота, что по нашему мнению, делает совершенно нерентабельным любое производство, построенное на закупке молока у физических лиц. Какова судебно-арбитражная практика, связанная с применением п. 4 ст. 154 части II Налогового кодекса РФ?

 Ответ:

    Из информации, переданной нам, следует, что Ваше предприятие осуществляет промышленную переработку молока, приобретаемого у физических лиц, которые не являются   налогоплательщиками НДС. При этом с 1 января 2001 года базу для налогообложения  НДС Вы рассчитываете согласно   пункту 4 статьи 154 НК РФ как разницу  между ценой реализации (в соответствии со статьей 40 НК РФ) с учетом НДС, но без налога с продаж  и ценой  приобретения указанной продукции. Налоговая инспекция посчитала Ваши действия неправомерными и применила штрафные санкции. По мнению налогового органа, неправомерность Ваших действий состоит в том, что налогооблагаемая база  для Вашего предприятия  определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ и равна полной стоимости реализуемой продукции без включения НДС и налога с продаж.
    
    По нашему мнению, разные подходы к определению налогооблагаемой базы в данном случае возникли из-за неточности, которая содержится в пункте 4 статьи 154 НК.
    
    Рассмотрим историю НДС в части закупок сельскохозяйственной продукции у физических лиц.
    
    С момента введения в действие Закона N 36-ФЗ от 2 января 2000 года "О внесении изменений и дополнений в Закон "О налоге на добавленную стоимость" и до 01 января 2001 года абзац третий пункта 3 статьи 4 Закона "О НДС" содержал предложение следующего содержания: "У заготовительных, снабженческо-сбытовых, оптовых и других предприятий при закупке сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия у физических лиц при дальнейшей реализации этой продукции или результатов ее переработки облагаемый оборот определяется в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения продукции без налога на добавленную стоимость."
         
    Ваша предприятие  подпадало под указанную  льготу, т.к она удовлетворяла нескольким   условиям:

    - Относилось к "другим предприятиям" (см. по тексту пункта 3 статьи 4);

    - Закупало молоко у физических лиц для переработки;

    - Продавало результаты  переработки.
    
    Отметим, что в тот период представители МНС РФ и Департамента налоговых реформ при Минфине РФ, а именно они являются основными разработчиками законодательства о налогах и сборах (в т.ч.  второй части НК РФ), "сожалели" о том, что такая льгота предоставлена "другим предприятиям",  осуществляющим  реализацию результатов переработки сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц.  Представители Департамента налоговых реформ и МНС  стремились не включить в главу N 21 "НДС" НК РФ указанную  льготу для таких предприятий.
    
   С 01.01.2001 действует вторая часть НК РФ. В старой редакции главы 21 "НДС" (до издания Закона N 166-ФЗ  от  29.12.2000 "О внесении изменений и дополнений в часть вторую НК РФ")  пункт 4 статьи 154  НК РФ был сформулирован следующим образом:

    "4. При реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), и продуктов ее переработки по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (кроме подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом налога и без включения в нее налога с продаж, и ценой приобретения указанной продукции."
    
    И в этом случае Ваше предприятие имело право определять налогооблагаемую базу по НДС как разницу между ценой реализации и ценой приобретения, т.к. предприятие осуществляет реализацию продуктов переработки сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц.
    
    Однако Департамент налоговых реформ и МНС  "вспомнили" о своем желании в 2000 году и Законом 166-ФЗ от 29 декабря 2000 года внесли изменения в главу   21, в т.ч. и в пункт 4 статьи 154, которую сформулировали так:

    "4. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом налога и без включения в нее налога с продаж и ценой приобретения указанной продукции. (п. 4 в ред. Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ)".
    
    Своими изменениями разработчики хотели сказать, что право на определение  налогооблагаемой базы по НДС как разницы между ценой реализации и ценой приобретения дано тем  налогоплательщикам, кто реализует сельскохозяйственную продукцию и продукты переработки, закупленные  у физических  лиц-не налогоплательщиков. И это право отсутствует у налогоплательщиков,  которые покупают сельскохозяйственную продукцию, перерабатывают ее, а потом реализуют.
         

    Однако в тексте измененного пункта 4 статьи  154 содержится неточность, которая существенным образом меняет смысл того, что разработчики хотели сказать.
     
    Фраза "…закупленной у физических лиц…" может относиться только к слову "продукции", но никак ни к слову "продуктов ее переработки" и тем более к фразе "При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки…". Для того, чтобы фраза "…закупленной у физических лиц…" подходила к фразе "При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки…", слово "закупленной" должно иметь множественное значение-"закупленные".
    
    Если Вы  обратитесь  в арбитражный суд, то Вам необходимо  будет в первую очередь доказывать, что  Вы правильно понимали суть пункта 4 статьи 154.
    
    Согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ (первой части): "Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".
      
    К сожалению, в настоящее время нам не известны арбитражные дела на эту тему.
    

Специалисты аудиторской фирмы
«ICPA Corp»,
г.Санкт-Петербург

5 июля 2001 года N А1010