Порядок налогообложения операций с дисконтными
государственными ценными бумагами

 Вопрос:

    Каков порядок налогообложения операций с дисконтными государственными ценными бумагами?
    
    

 Ответ:

    1. Термины и определения.
    
    В соответствии со ст.816 и 817 ГК РФ государственные облигации являются формой договора государственного займа, заемщиком по которым выступают Российская Федерация или субъекты РФ. В зависимости от вида дохода, получаемого владельцем облигаций, выделяют купонные и дисконтные облигации. Доходом по дисконтным облигациям является разница между ценой реализации (погашения) и ценой размещения облигаций - дисконт (п.2.4 приказа Минфина РФ от 6 апреля 1998 года N 57, п.17 Условий эмиссии и обращения государственных именных облигаций Санкт-Петербурга (дисконтных), утв. распоряжением Комитета финансов Администрации Санкт-Петербурга от 3 февраля 1999 года N 18-р). Что касается купонных облигаций, то при их обращении, помимо дисконтного дохода, определяемого по изложенным выше правилам, владелец получает купонный доход, устанавливаемый в виде процента к номинальной стоимости облигации (п.20 Условий эмиссии и обращения государственных именных облигаций Санкт-Петербурга со сроком обращения от одного года до пяти лет (с переменным купоном и правом досрочного предъявления к продаже Комитета финансов), утв. распоряжением Комитета финансов Администрации Санкт-Петербурга от 17 августа 1999 года N 96-р).
    
    Проблема налогообложения дисконта по государственным бескупонным облигациям сформировалась с момента вступления в силу части первой Налогового кодекса РФ (1 января 1999 года), что было связано с формулировкой п.3 ст.43 НК РФ. До этого момента в налоговом мире существовала определенная стабильность, в том числе и касательно сферы ведомственных актов налоговых органов. Формулировка Налогового кодекса все смешала в юридическом мире. И первыми на новую редакцию старой проблемы отреагировали именно налоговые органы, указав, что дисконт с 1 января 1999 года облагается по общей ставке налога (30 %). Наиболее четко указанная позиция отражена в письме МНС РФ от 16 мая 2000 года N ВП-6-05/374@. Следует отметить следующее. Суть его заключается во включении в облагаемый по льготной ставке по дисконтным ценным бумагам объект налога на доход ТОЛЬКО разницы между номинальной стоимостью облигаций и ценой их первичного размещения. Все остальные виды дохода по дисконтным бумагам облагаются по общей ставке. Изменения в практике налогообложения операций с дисконтными государственными ценными бумагами с 1 января 1999 года сводятся к тому, что дисконт облагается, исходя из величины заранее заявленной доходности, по ставке 15 % (п.1 ст.9 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 года (с изменениями и дополнениями) (далее - Закон) за время нахождения ценной бумаги на балансе владельца ценной бумаги. Данная позиция основана на положениях ст.43 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) (Пункт 3 ст.43 НК РФ: "Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам".), ст.ст.2 и 9 Закона и ряде ведомственных разъяснений финансовых органов, в том числе - письме МНС РФ от 16 мая 2000 года N ВП-6-05/374@. Впоследствии указанная позиция налоговых органов нашла отражение и в Инструкции МНС РФ от 15 июня 2000 года N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".   
    
    2. Позиция налоговых органов не соответствует положениям Налогового кодекса РФ и практике Конституционного суда РФ.
    

    1) Согласно п.1 ст.38 НК РФ: "Объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога". Данный объект применительно к каждому налогу должен устанавливаться законодательством о налогах и сборах (п.1 ст.17, п.1 ст.38 НК РФ, постановление Конституционного суда РФ от 18 февраля 1997 года N 3-П "По делу о проверке конституционности постановления Правительства Российской Федерации от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции"). Согласно Закону "О налоге на прибыль" в качестве объекта установлены прибыль (ст.2) и доход (ст.9).
    
    2) В соответствии с п.3 ст.43 НК РФ: "Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления)". Слова "в том числе" можно толковать применительно к дисконту двояко: во-первых, речь может идти о том, что дисконт также должен являться "заранее заявленным", а, во-вторых, возможно, что "в том числе" относится к доходу. По нашему мнению, верным является именно последнее толкование. Тем более, что согласно п.7 ст.3 НК РФ: "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)". Наличие именно неустранимых сомнений подтверждается, помимо равновозможного толкования нормы п.3 ст.43 НК РФ, различием позиций налоговых органов и Минфина РФ. Из п.3 ст.43 НК РФ с очевидностью следует одно, что дисконт на уровне закона приравнен к процентам, что до 1 января 1999 года осуществлялось посредством ведомственных актов (письмо Минфина РФ, ГНС РФ от 23 февраля, 9 марта 1993 года NN 5-1-04, ВГ-4-01/28ан; письмо ЦБ РФ, Минфина РФ, ГНС РФ от 4 февраля 1997 года NN 408, 10, ВЕ-6-05/103).
    
    3) Из нормы п.3 ст.43 НК РФ не следует определение дисконта. Соответственно, в силу п.1 ст.11 НК РФ, применению подлежат положения иных отраслей законодательства. Согласно п.5 Условий эмиссии и обращения государственных краткосрочных бескупонных облигаций от 24.11.2000 года N 103н доходом по ГКО считается дисконт, определяемый в виде разницы между ценой погашения (ценой продажи) и ценой размещения (ценой покупки). А в силу п.17 условий эмиссии и обращения государственных именных облигаций г.Санкт-Петербурга (дисконтных), утвержденных распоряжением Комитета финансов Администрации Санкт-Петербурга от 3 февраля 1999 года N 18-р, разница между ценой реализации (равно как и ценой погашения) и ценой покупки облигации образует доход по облигации. Причем данный доход и образует дисконт (п.5 и п.17 Условий). Данные нормы вполне соответствуют ст.41 НК РФ, в которой понятие "доход" определяется как экономическая выгода. Таким образом, подтверждается правильность толкования слов "в том числе" в п.3 ст.43 НК РФ применительно к термину "доход". Налоговое законодательство не может устанавливать (и не устанавливает!) иного определения дисконта по государственным ценным бумагам. Следовательно, именно этот доход подлежит обложению в соответствии с п.1 ст.9 Закона "О налоге на прибыль" по ставке 15 %.
    
    4) По тексту Условий эмиссии и обращения государственных именных облигаций Санкт-Петербурга четко различаются понятия "доход" и "доходность". Составляющие того и другого понятия в тексте Условий определены, и они не являются тождественными. Ст.9 Закона "О налоге на прибыль" определяет в качестве объекта налогообложения именно доход, в том числе по государственным ценным бумагам - в виде дисконта (п.3 ст.43 НК РФ). Дисконт совпадает с понятием "экономическая выгода" (ст.41 НК РФ), а следовательно, облагается по ставке 15 %. Очевидно, что при подобном гражданско-правовом понимании дисконта невозможно говорить о его "заявленности заранее". Доход по государственной дисконтной ценной бумаге (дисконт) формируется под воздействием спроса и предложения при размещении и при реализации ценной бумаги. И заявить его заранее невозможно. Что касается доходности, то выше указывалось, что законодательно в качестве объекта установлен именно доход, составляющие которого также определены в ст.41 НК РФ (в общем виде) и в гражданском законодательстве. Позиция налоговых органов предполагает замену объекта в виде дохода, на объект в виде доходности, поскольку она как раз заявляется заранее. При этом не учитывается возможность двоякого толкования п.3 ст.43 НК РФ применительно к словам "в том числе". Более того, согласно п.18 Условий эмиссии доходность бывает двух видов: к погашению и к аукциону, которые определяются по-разному. Какую именно предлагает использовать налоговый орган - также неясно. Тем более, что при наличии четко определенного объекта налогообложения и его составляющих в Законе подмена его иным экономическим основанием неправомерна (п.6 ст.3 и п.1 ст.17 НК РФ).
    
    5) Согласно п.3 ст.3 НК РФ: "Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными". В случае налогообложения дисконта экономическое основание налицо, поскольку доход и определяется как экономическая выгода. Применительно к доходности экономическое основание утрачивается, поскольку, исходя из п.18 Условий эмиссии, выражается она в процентных величинах, что подразумевает ее условный, прогностический характер.
    
    6) Позиция налоговых органов опирается зачастую на письмо МНС РФ от 23 сентября 1999 года N ВГ-6-05/751. При этом не учитывается, что, во-первых, письма МНС РФ нормативными актами не являются (постановление Правительства РФ от 13 августа 1997 года N 1009), а во-вторых, положения указанного письма в части, относящейся к доходу по государственным облигациям, распространяются только на облигации, полученные в результате реинвестирования средств от выкупа (погашения), в том числе новации. Как указало Управление МНС РФ по г.Москве в письме от 21 декабря 1999 года N 02-01/31074 "ценные бумаги, не участвовавшие в новации, не подпадают под действие письма МНС РФ N ВГ-6-05/751 от 23 сентября 1999 года".
    
    7) Следует отметить, что позиция Минфина РФ, сформировавшаяся уже после вступления в силу части первой НК РФ, отраженная в письме от 9 февраля 1999 года N 04-02-13, состоит в том, что доход (убыток), полученный при реализации беспроцентных государственных ценных бумаг, как обращающихся, так и не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на доход. Таким образом, Минфин РФ подтверждает толкование п.3 ст.43 НК РФ в части слов "в том числе" применительно к понятию "доход", а не "заранее заявленный".
    
    3. Что делать налогоплательщику.
    
    Можно заранее предвидеть, что у любого налогоплательщика возникнет вопрос о том, насколько практически значимы изложенные выше выводы. Ситуация существенно осложнилась совершенно не юридическими моментами. В качестве приложения N 11 к Инструкции МНС РФ была утверждена форма налоговой декларации по налогу на доходы (проценты), полученные по государственным ценным бумагам РФ и субъектов РФ и ценным бумагам органов местного самоуправления, исчисляемому и уплачиваемому их владельцами. Указанная форма вполне соответствует подходу налоговых органов, но если встать на изложенную выше позицию, то неясно, как производить заполнение указанной декларации.
    
    На сегодняшний день  можно дать следующие рекомендации налогоплательщикам. Во-первых, бухгалтерским службам организации-налогоплательщика следует просчитать финансовые результаты для организации от использования той или иной позиции. Экономия в ставке налога очевидна, однако при наличии больших оборотов от брокерской и дилерской видов деятельности с государственными бескупонными облигациями следует учитывать и п.2.10 Инструкции МНС РФ N 62 относительно порядка распределения общехозяйственных расходов. Во-вторых, при результатах подсчета, указывающих на очевидную выгоду подхода, изложенного в настоящей статье, в качестве варианта действий можно предложить обращение к юристам - специалистам в области налогового права с целью обжалования положений Инструкции МНС РФ в Верховном Суде РФ, а формулировки п.3 ст. 43 НК РФ - в Конституционный Суд РФ. Более того, согласно п.2 ст.11 АПК РФ "арбитражный суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного органа, органа местного самоуправления, иного органа закону, в том числе издание его с превышением полномочий, принимает решение в соответствии с законом". Таким образом, и в случае спора с налоговыми органами налогоплательщик вполне может использовать указанные выше аргументы для подтверждения правомерности своей позиции.
    
    В заключение отметим, что к Инструкции МНС РФ следует относиться весьма критично. Дело в том, что пленумы Верховного и Высшего Арбитражного судов в пункте 7 постановления от 11 июня 1999 года N 41/9 легитимировал действие лишь тех инструкций МНС РФ по применению отдельных законов о налогах, которые были приняты до введения в действие Налогового кодекса РФ. На сегодняшний день в качестве ограничения действий подобных актов МНС РФ, п.1 ст.4 НК РФ, устанавливает несколько требований, в том числе: нормативные акты могут приниматься лишь в случаях, прямо предусмотренных законодательством РФ о налогах и сборах; они не могут изменять или дополнять положения налогового законодательства РФ. Говорить о нарушении как минимум второго требования текстом Инструкции МНС РФ N 62 есть все основания.
    
    На основании изложенного выше полагаем, что все доходы по государственным дисконтным ценным бумагам подлежат обложению по ставке 15 % и налоговая отчетность в этой связи никаких пересчетов не требует.

Ильюшихин И.Н.,
магистр права,
директор ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел.324-66-75, тел./факс 176-78-64

5 апреля 2000 года N Ю1299