Плательщики налога на рекламу в Ленинградской области

 Вопрос:

    Каким образом определяется круг плательщиков на рекламу в Ленинградской области?     
    
    

 Ответ:
    

    Именно в Ленинградской области впервые с 1 июля 1991 года был введен налог на рекламу еще до принятия Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ". Решением 8-й сессии Ленинградского областного СНД от 24 мая 1991 года N 4 "О введении в Ленинградской области налога на рекламу" был определен в том числе и круг плательщиков по данному налогу. Поскольку принятие указанного нормативного правового акта осуществлялось до формирования налоговой системы России, но уже в ходе экономических преобразований в СССР и, соответственно, слома существовавшей налоговой системы, то его положения во многом затруднительно объяснить с позиции сегодняшнего дня. Согласно этому акту плательщиками налога являются все организации, оказывающие рекламные услуги, за исключением средств массовой информации, получающих дотацию от местных Советов народных депутатов. Из этого определения следовали три признака плательщиков налога на рекламу:

    1. Наличие статуса организации.
    
    Термин "организация" являлся на тот момент (равно как и сейчас) в соответствии с гражданским законодательством синонимом термина "юридическое лицо", что следовало из ст.23 ГК РСФСР 1964 года, согласно которой "юридическими лицами признаются организации, которые обладают обособленным имуществом, могут от своего имени приобретать имущественные и личные неимущественные права и нести обязанности, быть истцами и ответчиками в суде, арбитражном суде или в третейском суде". На данный момент НК РФ определяет термин "организация" специально для целей налогообложения в п.2 ст.11 НК РФ.

    2. Такая организация должна была оказывать услуги по рекламе.
    
    В  этом признаке очевидно резкое различие с действующим законодательством. Говоря языком действующего Закона "О рекламе", в качестве плательщиков предусматривались не рекламодатели, а рекламораспространители или рекламопроизводители. Представляется, что подобный подход не может быть объяснен с позиций смены экономической формации, перехода на рельсы рыночной экономики, поскольку экономическая сущность рекламы не зависит от означенных моментов. Способствование продвижению товара (работы или услуги) на рынок может быть более или менее востребовано в конкретный исторический период, но отрицание этой экономической сущности рекламы означает отрицание значения рекламы как таковой. А при подходе, отраженном в Решении, очевидно, что экономический эффект от рекламы связывается исключительно с фигурой рекламодателя, поскольку у рекламопроизводителя и рекламораспространителя экономический эффект связывается не с рекламой, а с работами по ее созданию, выражению вовне и доведению до потребителей. Реклама в этом случае выступает лишь в качестве предмета договора на выполнение подрядных работ или договора возмездного оказания услуг и, соответственно, в качестве кредиторской обязанности подрядчика (исполнителя). И в этом смысле представляется возможным утверждать, что исполнение кредиторской обязанности стороной по договору не создает для нее экономического эффекта (разумеется, положительного), который можно было бы облагать налогом. Такой эффект связан исключительно с погашением дебиторской задолженности другой стороной по договору. Таким образом, установление в качестве плательщиков налога рекламораспространителей или рекламопроизводителей не позволяет признать такой налог экономически обоснованным. Именно поэтому в более поздних актах налогового законодательства плательщиками называются именно рекламодатели.

    3. Отсутствие статуса средства массовой информации, получающего дотацию от местных Советов народных депутатов.  

    Статья 2 Закона РФ от 27 декабря 1991 года N 2124-1 "О средствах массовой информации" под средством массовой информации понимает периодическое печатное издание, радио-, теле-, видеопрограмму, кинохроникальную программу, иную форму периодического распространения массовой информации. Следует отметить, что один статус средства массовой информации не позволял признать отсутствующей обязанность по уплате налога на рекламу. Необходим был признак получения дотации от местных СНД.
         
    Представляется очевидным несоответствие анализируемого акта реалиям экономической сферы деятельности общества. Именно осознание этого момента привело к тому, что уже в совместном письме Минфина РФ, Госналогслужбы РФ и Комиссии Совета республик ВС РФ по бюджету, планам, налогам и ценам от 2, 4 июня 1992 года NN 4-5-20, ИЛ-6-04/176, 5-1/693 "Официальные материалы по местным налогам и сборам" (с изменениями от 1 июня 1993 года) применительно к налогу на рекламу были обозначены совсем иные приоритеты. В преамбуле этого нормативного правового акта было указано, что "принятые решения о введении местных налогов и сборов зачастую не содержат должного отражения или четкой регламентации вопросов порядка исчисления и уплаты налогов и сборов, распределения средств от налогов и сборов между бюджетами разного уровня, прав, обязанностей и ответственности плательщиков, предоставляемых им льгот. Иногда решения по этим вопросам не соответствуют действующему законодательству". Сам акт носит исключительно рекомендательный характер, что следует из преамбулы.
    
    В качестве плательщиков в совместном письме были обозначены:
    
    А) расположенные на территории города (района) предприятия и организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, имеющие согласно законодательству Российской Федерации статус юридических лиц, их филиалы (имеющие самостоятельный баланс и расчетный счет) и другие аналогичные подразделения предприятий и организаций, а также иностранные юридические лица;
      
    Б) физические лица, зарегистрированные в установленном порядке в качестве предпринимателей, осуществляющие свою деятельность на территории города.
         

    Не вдаваясь в детальный анализ приведенного перечня плательщиков налога на рекламу, отметим наиболее значительные его дефекты, которые привели к аналогичным дефектам в ряде иных нормативных правовых актов, основанных на рекомендациях совместного письма.
    
    Как уже указывалось выше, Закон РФ "Об основах налоговой системы в РФ" не предусмотрел в качестве плательщиков обособленные подразделения юридических лиц. Анализ практики Конституционного Суда РФ позволяет утверждать, что расширение круга плательщиков, установленного на уровне федерального закона, не соответствует Конституции РФ. Тем более нельзя признать соответствующим ст.11 и 25 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ", а также п.6 ст.3, ст.4 и п.1 ст.17 НК РФ расширение круга плательщиков налога посредством ведомственного акта. Убедительная и детальная аргументация такого вывода содержится в постановлении Конституционного Суда РФ от 18 февраля 1997 года N 3-П "По делу о проверке конституционности постановления Правительства РФ от 28 февраля 1995 года "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции". Следует признать, что сделанный вывод имеет практическое значение и на сегодняшний день, что связано с письмом МНС РФ от 2 марта 1999 года N ВГ-6-18/151@ "О порядке уплаты филиалами и иными обособленными подразделениями российских организаций налогов и сборов в связи с введением Налогового кодекса РФ". Из указанного письма следует, что все те обособленные подразделения, которые являлись налогоплательщиками до введения в действие Налогового кодекса, после 1 января 1999 года исполняют обязанности по уплате налога головной организации в том порядке, который был установлен для уплаты ими налогов. Применительно к тем обособленным подразделениям, которые не признавались плательщиками по конкретным налогам до введения в действие Кодекса, порядок исполнения обособленным подразделением обязанности головной организации по уплате налога не установлен. Следовательно, в этом случае исполнение обязанности головной организации через обособленное подразделение может осуществляться в порядке, определяемом самим налогоплательщиком (п.7 ст.3 НК РФ), без обязательного соблюдения ряда процедурных моментов: подачи обособленным подразделением налоговой декларации и документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (бухгалтерскую и налоговую отчетность) и т. д. На основании изложенного выше представляется, что даже в случае инкорпорирования в какой-либо акт местного уровня положения о признании филиалов и других обособленных подразделений налогоплательщиками, то такое положение должно считаться ненаписанным, а исполнение налоговой обязанности головной организации должно производиться в порядке, установленном самой организацией в соответствии с Кодексом. Еще более существенное преломление налогового статуса филиалов и представительств произошло с внесением изменений и дополнений в Налоговый кодекс РФ (ФЗ от 9 июля 1999 года N 155-ФЗ). Применительно к филиалам и представительствам указанное изменение нашло отражение в письме Министерства РФ по налогам и сборам от 27 декабря 1999 года N ВГ-6-02/1051@ "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов РФ за 1999 года по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят филиалы и представительства, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет". В данном письме впервые статус филиала (представительства) расценен в качестве представителя налогоплательщика (глава 4 НК РФ). Во-вторых, в письме указывается, что согласно ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой НК РФ" от 9 июля 1999 года N 155-ФЗ: "Если иное не предусмотрено настоящей статьей, до введения в действие части второй Кодекса признававшиеся до 1 января 1999 года самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета". Таким образом, вывод, сделанный нами выше на основе толкования письма МНС РФ от 2 марта 1999 года, нашел свое закрепление на уровне федерального закона.

    Вторым серьезным недостаткам следует признать то, что приведенное определение плательщиков налога на рекламу не дает ответа на вопрос, а кто же из субъектов рекламной деятельности обязан платить этот налог? Для оценки этого момента приходится прибегать к систематическому толкованию положений "Официальных материалов по местным налогам и сборам". Так, в качестве объекта указанный нормативный правовой акт устанавливает "стоимость услуг по изготовлению и распространению рекламы собственной продукции (работ, услуг), включая работы, осуществляемые хозяйственным способом". Таким образом, в качестве определяющего критерия для возникновения статуса налогоплательщика по налогу на рекламу вновь нормативно закрепляется наличие статуса рекламодателя. Подтверждением сделанного вывода является то, что согласно разделу 4 Положения о порядке исчисления и уплаты налога на рекламу (приложение к совместному письму Минфина РФ, Госналогслужбы РФ и Комиссии Совета республик ВС РФ по бюджету, планам, налогам и ценам от 2, 4 июня 1992 года NN 4-5-20, ИЛ-6-04/176, 5-1/693): "Рекламодатели (юридические лица) вносят налог на рекламу путем перечисления средств на счет рекламного агентства не позднее дня размещения (опубликования) рекламы на рекламных носителях". Таким образом, рекламные агентства вновь расцениваются лишь в качестве налоговых агентов.

Ильюшихин И.Н.,
магистр права СПбГУ,
генеральный директор ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион", Магистр права СПбГУ
тел.324-66-75, тел/факс 176-78-64

18 марта 2000 года N Ю1323