Условия отнесения затрат
к представительским расходам

 Вопрос:

    
    Каковы условия, при которых затраты фирмы могут быть отнесены к представительским расходам?
    
    

 Ответ:

    Условия, при одновременном выполнении которых произведенные затраты могут быть отнесены к представительским расходам и в этом качестве включены в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения:
 
    - произведенные затраты должны соответствовать понятию представительских расходов, данному в действующих нормативных актах;
    
    -  затраты должны входить в перечень представительских расходов, установленный нормативными актами;

    - фирма должна иметь утвержденную ее советом (правлением) смету представительских расходов на отчетный год, причем общая сумма представительских расходов по смете не должна превышать предельных размеров, исчисляемых по соответствующим нормативам, содержащимся в нормативных актах;

    - сумма фактических представительских расходов, относимых на себестоимость для целей налогообложения, не должна превышать сметную сумму;

    - на все представительские расходы, включаемые в себестоимость, должны быть оправдательные документы, служащие первичными учетными документами.

    Помимо перечисленного фирмам рекомендуется (но не требуется) определить конкретный порядок расходования средств на представительство, порядок их документального оформления и контроля, в том числе установить круг лиц, имеющих отношение к этой стороне деятельности фирмы (Письмо Минфина России от 06.10.92 N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения" (посл. ред.), п.1).
     
    Подробно документальное оформление, учет и налогообложение представительских расходов описано в книге: Скобара В.В., Кемтер В.Б., Мосин Е.Ф. Представительские расходы: документальное оформление, учет и налогообложение. - СПб: ЗАО "Петро-Балт-Аудит", ЗАО "ЭЛБИ", 1997. В ней, в частности на примерах показано оформление документов, составление которых рекомендовано Минфином России: сметы представительских расходов фирмы; приказа о создании комиссии для отнесения затрат к представительским расходам; приказа о порядке расходования средств на представительство фирмы; приказа о порядке расходования средств на заседания совета директоров, правления и ревизионной комиссии; приказа о примерной программе для переговоров представителей фирмы с представителями других юридических лиц; программы деловой встречи; акта об отнесении затрат к представительским расходам.
    
    Расходы по приему и обслуживанию участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) фирмы, можно относить к представительским и включать в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения всегда, когда эти расходы удовлетворяют всем вышеперечисленным условиям.
    
    Расходы по приему и обслуживанию участников, прибывших на заседание ревизионной комиссии фирмы, также можно относить к представительским и включать в себестоимость, если эти расходы удовлетворяют всем вышеперечисленным условиям. Но здесь имеется одно исключение: если заседание ревизионной комиссии вызвано ревизией или аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности фирмы, проводимой по инициативе одного из учредителей (участников) фирмы, то затраты, связанные с этим заседанием, не разрешается включать в себестоимость (письмо Минфина России от 06.10.92 N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения" (посл. ред.), п.1; "Положение о составе затрат...", пп.2 "и").

    Примечание. Поскольку здесь речь идет о приеме и обслуживании участников, прибывших на заседание совета директоров (правления), то, очевидно, к представительским расходам нельзя относить возмещение расходов указанных участников, связанных с их прибытием и убытием, например, их расходов на авиабилеты. Фирма может компенсировать членам совета директоров (правления) эти расходы, но не может включить их в состав своих представительских расходов и на этом основании отнести на себестоимость продукции (работ, услуг); компенсацию придется делать из прибыли, остающейся в распоряжении фирмы. При этом у лиц, получивших такую компенсацию, она включается в совокупный годовой доход, облагаемый подоходным налогом с физических лиц.

    Результат переговоров с представителями другого юридического лица может быть отрицательным. Для отнесения расходов к представительским действующие нормативные акты требуют, чтобы переговоры с прибывшими представителями другого юридического лица проводились с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества с этим лицом. Но при этом нормативные акты не требуют, чтобы переговоры обязательно закончились определенно выраженным положительным результатом, отражающим и характеризующим установление и поддержание взаимовыгодного сотрудничества между юридическими лицами. Поэтому, если, например, по истечении многодневных переговоров обе стороны пришли к выводу, что зря встречались и тратили время на переговоры и что никакого взаимовыгодного сотрудничества у них не получится, то такой результат не является основанием для отказа в отнесении расходов к представительским и учета их в этом качестве при налогообложении. Для отнесения расходов к представительским в данном случае имеет значение только один факт, а именно тот, что переговоры проводились с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества. А была достигнута эта цель или нет, значения не имеет. Главное - эта цель ставилась перед переговорами и постановка именно этой цели зафиксирована в соответствующем документе.
    
    В теме представительских расходов есть один аспект, который при ее обсуждении обычно опускается. Нередко полагают, что какие-либо произведенные затраты, например на презентацию фирмы, можно в учете и для целей налогообложения отнести к представительским расходам и в этом качестве включить в себестоимость продукции (работ, услуг) уже на одном том основании, что эти затраты воспринимаются как представительские расходы в бытовом значении этого термина. Но, по мнению автора, представительские расходы можно включить в себестоимость только, если они связаны с производственной деятельностью фирмы. Так будет, например, если представительские расходы вызваны переговорами по поводу расширения рынков сбыта или источников сырья для продукции (работ, услуг) фирмы. В этом случае не имеет значения, были эти переговоры успешными или нет, закончились они конфликтом или подписанием контракта на поставку продукции, сырья. Главное - они связаны с производственной деятельностью фирмы и ею обусловлены.
    

    Если же произведенные затраты не имеют отношения к производственной деятельности фирмы, то включать их в себестоимость продукции (работ, услуг) фирмы, по мнению автора, нет оснований. Это непосредственно следует из содержания понятия себестоимости продукции (работ, услуг).

    Вместе с тем надо отметить, что в нормативных актах, в которых идет речь о представительских расходах, автор не встретил прямого указания на этот счет. Исключение составили "Временные рекомендации по проверке соблюдения налогового законодательства коммерческими банками", данные в приложении N 1 к письму Госналогслужбы России от 02.09.96 N ВГ-6-05/619 (в ред. письма от 16.09.96 N ВГ-6-05/651), в которых указано, что при проведении проверок нужно обращать внимание на то, не проводятся ли презентации, юбилеи, праздничные мероприятия под видом представительских расходов, и "Разъяснения по применению Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.97 N 546 "О Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации" (п.9.1), утвержденные постановлением Правления Пенсионного фонда Российской Федерации от 15.09.97 N 73 "О Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации", в которых указано, что "проведение презентаций, юбилеев, праздничных мероприятий под видом представительских расходов не допускается".

    Если фирма, готовясь к переговорам с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества, произвела определенные затраты (например, закупила продукты, билеты в театр и т.п.), но представители другого юридического лица на переговоры не явились, несмотря на ранее достигнутую письменную договоренность о дате и месте переговоров, то эти затраты нельзя включать в себестоимость продукции (работ, услуг) и исключать из налогооблагаемой прибыли фирмы как представительские. Это следует из определения понятия представительских расходов, приведенного в начале данного подраздела, из которого ясно, что к представительским относятся расходы по приему и обслуживанию только прибывших представителей.
    
    К представительским расходам относятся затраты, связанные с проведением официального приема (завтрака, обеда или другого аналогичного мероприятия) представителей (участников), их транспортным обеспечением, посещением культурно-зрелищных мероприятий, буфетным обслуживанием во время переговоров и мероприятий культурной программы, оплатой услуг переводчиков, не состоящих в штате предприятия.

    (Письмо Минфина России от 06.10.92 N 94 "Нормы и нормативы на представительские расходы, расходы на рекламу и переподготовку кадров на договорной основе с учебными заведениями, регулирующие размер отнесения этих расходов на себестоимость продукции (работ, услуг), и порядок их применения" (посл. ред.), п.1)
    
    Иногда в литературе высказывается мнение, что расходы на алкогольные и табачные изделия не принимаются к зачету в составе представительских. Но это мнение ошибочно. Расходы на алкогольные и табачные изделия принимаются к зачету в составе представительских расходов при условии их правильного оформления (и соблюдения всех прочих требований к представительским расходам, названных в начале данного подраздела). Оснований для противоположного утверждения в действующих нормативных актах нет. Обычно подобные мнения возникают как результат нормотворчества какой-либо налоговой инспекции, но в данном случае его легко оспорить, потребовав соответствующую ссылку на нормативный акт.
    
    Как показано выше, в состав представительских расходов могут быть включены затраты на посещение культурно-зрелищных мероприятий.

    При этом нормативные акты не уточняют, что понимается под культурно-зрелищным мероприятием с точки зрения отнесения затрат на его посещение к представительским расходам. В таком случае достаточно, если принимающая фирма будет ориентироваться на общепринятые представления об этом.
    
    На всякий случай стоит иметь в виду, что в подпункте 12 "н" инструкции Госналогслужбы России от 11.10.95 N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" указано, что относится к учреждениям культуры и искусства (для этой Инструкции): театры, кинотеатры, концертные организации и коллективы, цирки, библиотеки (кроме библиотек, отнесенных к числу научных учреждений), музеи (кроме музеев, отнесенных к числу научных учреждений), выставки, клубные учреждения (дворцы и дома культуры, клубы стационарные и передвижные, дома кино, литератора, композитора и др., лектории системы общества "Знание", экскурсионные бюро, планетарии), народные университеты, парки культуры и отдыха, ботанические сады и зоопарки.

    Как указано выше, оплата услуг переводчиков, состоящих в штате принимающей фирмы, не включается в состав представительских расходов. При этом не имеет значения, как зачислен переводчик в штат фирмы: на полную ставку или на часть ставки; главное: состоит он в штате или нет. С переводчиком, если он работает в штате фирмы не на полной ставке, а переводить нужно полный рабочий день, можно заключить трудовое соглашение на все время проведения деловой встречи (приема), но с исключением времени, которое оплачивается ему как штатному работнику принимающей фирмы.
    
    Спортивные организации могут кроме вышеперечисленных затрат, общих для всех юридических лиц, относить к представительским также и расходы по приему команд соперников, спортивных организаций-наблюдателей и организаторов соревнования.

    (Письмо Госналогинспекции по г.Москве от 17.11.94 N 11-13/14808)
    
    Предприятия и организации рыбной отрасли в состав представительских расходов включают также и агентское вознаграждение в иностранных портах.

    ("Объяснительная записка к особенностям состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях и в организациях рыбной отрасли" (приложение 2 к письму Роскомрыболовства от 16.03.93 N 6-ц "Об особенностях состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг) на предприятиях и в организациях рыбной отрасли")
    
    Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России письмом Минфина России от 17.12.96 N 16-00-17-163 сообщил, что амортизационные отчисления на полное восстановление основных средств или износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов (в зависимости от того, как объекты учитываются на счетах бухгалтерского учета) в виде холодильников, телевизоров, магнитофонов и другой аналогичной техники правомерно относить на себестоимость продукции (работ, услуг), как необходимых для осуществления рекламных и представительских мероприятий, удовлетворения нужд работников по поддержанию гигиенических требований, требований по питанию. Как отметил Департамент, указанные расходы предусмотрены в "Положении о составе затрат...".
    
    Действующие нормативные акты не содержат ограничений на место и время проведения переговоров с целью установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества с другими юридическими лицами и заседаний совета директоров, правления, ревизионной комиссии фирмы, когда речь идет об отнесении соответствующих расходов к представительским. Где и когда проводить эти переговоры и заседания - личное дело их организаторов и участников.

    В нормативных актах по налогообложению нет ответа на вопрос, можно ли относить к представительским расходы, произведенные работником фирмы для представительских целей во время его служебной командировки. Только "Временные рекомендации по проверке соблюдения налогового законодательства коммерческими банками", данные в приложении N 1 к письму Госналогслужбы России от 02.09.96 N ВГ-6-05/619 (в ред. письма от 16.09.96 N ВГ-6-05/651), отмечают, что "не уменьшают налогооблагаемую базу расходы, произведенные работниками банка по приему представителей других банков, предприятий во время служебных командировок, в том числе за границей". Исходя из этого, не следует включать в себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения расходы, произведенные работником фирмы для представительских целей во время его служебной командировки.

Е.Ф.Мосин,
доцент кафедры права предпринимательской деятельности СПбГУП,
адвокат Санкт-Петербургской городской коллегии адвокатов
Телефон: (812) 186-80-57
E-mail: [email protected]

1 мая 1998 года N Ю1493