Включение затрат на оплату процентов по кредитам в себестоимость продукции

 Вопрос:

    Какие из затрат на оплату процентов по кредитам включаются в себестоимость продукции?

 Ответ:

    В себестоимость продукции (работ, услуг) включаются затраты на оплату следующих процентов по кредитам:

    - проценты по полученным кредитам банков (однако, оплата процентов по кредитам, связанным с приобретением основных средств, нематериальных и иных внеоборотных активов, в себестоимость не включается);

    - проценты за отсрочки оплаты (коммерческие кредиты), предоставляемые поставщиками (производителями работ, услуг) по поставленным товарно-материальным ценностям (выполненным работам, оказанным услугам);

    - проценты по полученным заемным средствам (включая кредиты банков и других организаций), используемым субъектом лизинга для осуществления операций финансового лизинга ("Положение о составе затрат...", пп.2 "с").

    Прямо не указанным, но тем не менее обязательным (кроме уже названных) условием отнесения процентов по кредитам на себестоимость продукции (работ, услуг) является использование кредита на производственную деятельность фирмы. Такое условие следует из содержания понятия себестоимости: согласно п.1 "Положения о составе затрат..." "себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию". Это дает основание для отнесения на себестоимость оплаты процентов по кредитам, использованным на приобретение потребляемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, на выплату заработной платы работникам, участвующим в производстве и реализации продукции (работ, услуг).

    В связи с этим весьма желательно четкое указание в кредитном договоре конкретной цели кредитования, например, "на приобретение сырья для производства продукции", а не расплывчатой цели типа "на развитие организации". Указание производственного назначения кредита облегчает налогоплательщику обоснование отнесения процентов по кредиту на себестоимость продукции (работ, услуг). Вместе с тем, указание в договоре назначения кредита само по себе не является достаточным основанием для включения процентов в себестоимость, даже если сама формулировка в этом плане безупречна.
    
    Для включения процентов по кредиту в себестоимость важно не столько то, для чего получен кредит, сколько то, на что он фактически использован фирмой. Если, например, кредит фактически истрачен на приобретение оборудования, то проценты по этому кредиту нельзя включить в себестоимость продукции (работ, услуг), даже если в кредитном договоре указано, что кредит выдается на приобретение сырья.
    
    По мнению автора, такой же подход должен соблюдаться и в ситуации, когда в противоречии с указанной в договоре целью кредитования кредит фактически израсходован, например, на приобретение сырья, материалов, топлива, энергии и т.п. То есть, если в договоре указано, что кредит выдается на приобретение объекта основных средств, а фактически использован на приобретение сырья для производства, или если кредит выдан на приобретение сырья, а использован на оплату электроэнергии, то, по мнению автора, проценты по этому кредиту можно включить в себестоимость. Это мнение основано на том, что, во-первых, действующие нормативные правовые акты не связывают включение процентов в себестоимость с наличием или отсутствием в кредитном договоре указания цели кредитования, а во-вторых, указание цели кредита не является обязательным, существенным условием кредитного договора по Гражданскому кодексу РФ. Более того, сами нормы Гражданского кодекса РФ по вопросам целевого кредитования являются диспозитивными, а не императивными. В случае нецелевого использования кредита у заемщика могут (при соответствующем требовании кредитора) возникнуть нежелательные для него обязанности, например, по досрочному возврату суммы займа и уплаты причитающихся процентов, но эти обязанности, по мнению автора, не имеют отношения к теме включения в себестоимость фактически уплаченных процентов по фактически полученной сумме кредита.

    К этому можно добавить, что, как отмечено в разъяснении Госналогинспекции по Нижегородской области от 19.07.96 N 1-08/60 "О налоге на прибыль, налоге на имущество, плате за недра" (ответ на вопрос 5), контроль за целевым использованием кредитов возложен на банки, а не на налоговые органы, и ответственность за использование кредита по нецелевому назначению налоговым законодательством не установлена.

    Однако очевидно, что налогоплательщику гораздо легче защитить свою позицию перед налоговыми органами в части включения процентов по кредитам в себестоимость, если, во-первых, в кредитном договоре четко указана соответствующая этому цель кредитования, и во-вторых, кредит использован в соответствии с указанной целью. В противном случае спор с налоговыми органами не только не исключен, но и весьма вероятен.
    
    В зависимости от принятой учетной политики фирмы, в соответствии с "Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации" (п.63), утвержденным приказом Минфина России от 26.12.94 N 170 в бухгалтерском учете и отчетности обязательства по кредитам и займам показываются с учетом или без учета процентов, причитающихся к уплате на конец отчетного периода. Соответственно, в учете проценты отражаются по мере их начисления или по мере выплаты.
    
    В соответствии с "Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий", утвержденной приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56:
    
  - если проценты по полученным кредитам и займам отражаются по мере их начисления, то на сумму процентов, начисленных на конец отчетного периода (в части, приходящейся на этот период), дебетуются счета издержек производства и обращения и использованной прибыли и кредитуются счета, предназначенные для обобщения информации по полученным кредитам и займам: 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков", 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы" (при этом начисленные суммы процентов учитываются отдельно);
    
    - если проценты по полученным кредитам и займам отражаются по мере их выплаты, то выплаченные суммы процентов списываются с кредита счетов учета денежных средств в дебет счетов учета источников этих выплат (минуя счета 90 "Краткосрочные кредиты банков", 92 "Долгосрочные кредиты банков", 94 "Краткосрочные займы", 95 "Долгосрочные займы").

Е.Ф.Мосин,
доцент кафедры права предпринимательской деятельности СПбГУП,
адвокат Санкт-Петербургской городской коллегии адвокатов
Телефон: (812) 186-80-57
E-mail: [email protected]

1 мая 1998 года N Ю1506