Проценты по заемным средствам для лизинга

 Вопрос:

   Какие условия для включения в себестоимость, в том числе для целей налогообложения, процентов по заемным средствам, используемым для операций финансового лизинга, предусмотрены действующим законодательством?

 Ответ:

    Договор лизинга или иначе - договор финансовой аренды (термин ГК РФ), является отдельным видом договора аренды. По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов.

   (Статьи 625, 665, 666 Гражданского кодекса РФ; "Временное положение о лизинге" (п.п.1, 2), утвержденное постановлением Правительства России от 29.06.95 N 633 "О развитии лизинга в инвестиционной деятельности").
    
    В соответствии с пп."с" п.2 Положения о составе затрат... в себестоимость продукции (работ, услуг) включаются "затраты на оплату [...] процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга". Из этой формулировки следует, что необходимыми условиями для включения в себестоимость, в том числе для целей налогообложения, процентов по заемным средствам, используемым для операций финансового лизинга, являются:

    
    - наличие договора лизинга;
    

    - включение процентов только по тем заемным средствам, которые фактически получены плательщиком процентов и при этом используются только для осуществления операций лизинга;

    
    - фактическая уплата процентов (а не только начисление процентов).

    Хотя это специально и не оговорено, но из сути отношений по договору лизинга следует, что пп."с" п.2 Положения о составе затрат... в части лизинга распространяется только на лизингополучателя и лизингодателя, но не распространяется на продавца, продавшего лизингодателю имущество, являющееся объектом лизинга (хотя этот продавец также является субъектом лизинга согласно ст.665 Гражданского кодекса РФ и п.3 "Временного положения о лизинге").

    Лизингодатель имеет право включать в себестоимость своих услуг уплаченные им проценты по заемным средствам (включая кредиты банков и других организаций), которые он получил и использовал на приобретение имущества, являющегося объектом лизинга. Если это имущество приобретается лизингодателем по самостоятельному договору, то необходимо, чтобы этот договор был заключен во исполнение ранее заключенного договора лизинга. В противном случае, то есть если имущество приобретено не во исполнение обязанностей лизингодателя по договору лизинга, кредит или заем, взятый им для приобретения, нельзя считать использованным для осуществления операций лизинга (это следует из содержания договора лизинга согласно ст.665 Гражданского кодекса РФ).

    Лизингополучатель имеет право включать в себестоимость своей продукции (работ, услуг) уплаченные им проценты по тем заемным средствам (включая кредиты банков и других организаций), которые он получил и использовал на оплату по договору лизинга, так как для него это является исполнением обязанностей по договору (осуществлением операций финансового лизинга).

    Поскольку в связи с лизингом на себестоимость разрешается относить проценты не только по кредитам банков, но и по займам и кредитам, полученным от юридических лиц, не являющихся банками, то рекомендуется (для облегчения защиты позиции перед налоговыми органами) указать в договоре займа или кредита соответствующую цель займа (кредита), лучше всего - вместе с реквизитами заключенного договора лизинга.
    
    В фактическую себестоимость продукции (работ, услуг), определяемую на конец отчетного периода по данным бухгалтерского учета фактических затрат на производство и реализацию, оплата процентов по кредитам включается независимо от того, просрочен кредит или нет. Но для целей налогообложения оплата процентов по просроченным кредитам в себестоимость не включается (Положение о составе затрат..., пп."с" п.2). Это ограничение распространяется и на проценты по кредитам, связанным с лизингом, но из формулировки подпункта "с" п.2 Положения о составе затрат..., однозначно не следует, распространяется ли оно только на проценты по кредитам банков или же распространяется на проценты по любым кредитам и займам, связанным с лизингом. Автор полагает, что это ограничение распространяется на проценты по любым кредитам и займам, связанным с лизингом, поскольку, во-первых, в указанной формулировке различаются и в разных целях применяются словосочетания "оплата процентов по просроченным кредитам" и "оплата процентов банков", причем первое применяется в связи с просроченными кредитами, а второе - в связи с отдельным ограничением по величине процентов; во-вторых, формулировка подпункта "с" п.2 Положения о составе затрат... в ее обсуждаемой части дана постановлением Правительства России от 01.07.95 N 661 (давшим новую редакцию всего 2-го пункта Положения), то есть до принятия Федерального закона от 26.01.96 N 15-ФЗ "О введении в действие части второй Гражданского кодекса Российской Федерации", когда еще действовали "Основы гражданского законодательства Союза ССР и республик" с иными, чем ныне действующие, формулировками норм о кредитах и займах.

    Другое ограничение по учету для целей налогообложения оплаты процентов по кредитам связано с величиной ставки процентов. Если толковать подпункт "с" п.2 Положения о составе затрат... буквально, то применительно к лизингу это ограничение действует только в тех случаях, когда оплачиваются проценты по кредитам банков. Для такого вывода достаточно добавление, введенное постановлением Правительства России от 20.11.95 N 1133 в подпункт "с" п.2 Положения о составе затрат...: "процентов по полученным заемным средствам, включая кредиты банков и других организаций, используемым субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга", сопоставить с другим абзацем этого же подпункта: "для целей налогообложения затраты по оплате процентов по просроченным кредитам не принимаются, а по оплате процентов банков принимаются в пределах учетной ставки Центрального банка Российской Федерации, увеличенной...".

    Из этого следует, что по кредитам банков, полученным в рублях и используемым субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга, затраты по оплате процентов относятся на себестоимость продукции (работ, услуг) для целей налогообложения только в пределах ставки рефинансирования (учетной ставки) Банка России, увеличенной на 3 пункта. На сумму же оплаты процентов сверх увеличенной на 3 пункта ставки рефинансирования Банка России внесистемно (то есть без отражения на счетах бухгалтерского учета) увеличивается налогооблагаемая прибыль. Если же кредит банка получен в свободно конвертируемой валюте, то произведенные субъектами лизинга затраты на уплату процентов по кредиту принимаются для целей налогообложения в размерах, не превышающих 15% годовых.

    Что же касается процентов по займам и кредитам, полученным не от банков, то исходя из вышеизложенного автор полагает, что оплату этих процентов можно для целей налогообложения относить на себестоимость в полном объеме, независимо от величины процентов (конечно, при условии, что эти займы и кредиты используются субъектами лизинга для осуществления операций финансового лизинга).

    Суммы НДС, перечисленные лизингодателю в составе лизинговых платежей, лизингополучатель может предъявлять к возмещению (зачету) бюджету по мере их оплаты - при условии, что в расчетных документах сумма НДС обозначена в общеустановленном порядке (разъяснение Госналогслужбы России от 03.02.97 N 03-4-09/41 "О возмещении НДС по лизинговым платежам").

    Примечание. В соответствии с "Временным положением о лизинге" (п.19), утвержденным постановлением Правительства России от 29.06.95 N 633 "О развитии лизинга в инвестиционной деятельности" (посл. ред. постановлением от 21.07.97 N 915), оплата пользования лизинговым имуществом осуществляется лизингополучателем в виде лизинговых платежей, уплачиваемых лизингодателю. Размеры, способ, форма и периодичность выплат устанавливаются в договоре лизинга по соглашению сторон. Общая сумма лизинговых платежей включает: сумму, возмещающую полную (или близкую к ней) стоимость лизингового имущества; сумму, выплачиваемую лизингодателю за кредитные ресурсы, использованные им для приобретения имущества по договору лизинга; комиссионное вознаграждение лизингодателю; сумму, выплачиваемую за страхование лизингового имущества, если оно было застраховано лизингодателем; иные затраты лизингодателя, предусмотренные договором лизинга.

    Перед заключением договора с лизингодателем необходимо удостовериться в том, что он имеет действующую лицензию на осуществление лизинговой деятельности в соответствии с "Положением о лицензировании лизинговой деятельности в Российской Федерации", утвержденным постановлением Правительства России от 26.02.96 N 167. Это Положение распространяется на всех лизингодателей, как резидентов, так и нерезидентов Российской Федерации.

    Во избежание споров с налоговыми органами рекомендуется указать в договоре лизинга реквизиты лицензии, а к договору приложить ее копию. При этом следует иметь в виду, что согласно п.19 названного Положения передача фирмой-лизингодателем лицензии иным юридическим и/или физическим лицам и ее использование этими лицами запрещаются. Если лизингодатель не имеет соответствующей лицензии, то проценты, о которых идет речь в этом подразделе, нельзя включать в себестоимость продукции (работ, услуг).

    "Примерный договор о финансовом лизинге движимого имущества с полной амортизацией" утвержден Минэкономики России от 29.12.95 по согласованию с Минфином России от 29.12.95.

Е.Ф.Мосин,
доцент кафедры права предпринимательской деятельности СПбГУП,
адвокат Санкт-Петербургской городской коллегии адвокатов
Телефон: (812) 186-80-57
E-mail: [email protected]

4 мая 1998 года N Ю1657