Регистрация транспортного средства в органах ГИБДД
не является достаточным фактом для возникновения обязанности по уплате
налога с владельцев транспортных средств

 Вопрос:  

    Автотранспортное предприятие имеет значительное число грузовых автомобилей. При этом более половины автомобилей давно пришли в негодность, но с регистрации в ГИБДД не сняты. Должны ли мы в такой ситуации уплачивать налог с владельцев транспортных средств.
    
   

 Ответ:  

     В соответствии с пунктом 1 статьи 6 Закона РФ "О дорожных фондах" налог с владельцев транспортных средств ежегодно уплачивают предприятия, объединения, учреждения и организации независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, а также граждане Российской Федерации, иностранные юридические лица и граждане, лица без гражданства, имеющие транспортные средства (автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы) и другие самоходные машины и механизмы на пневмоходу. Как указано в пункте 48 Инструкции Министерства РФ по налогам и сборам от 4 апреля 2000 года N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" налогом с владельцев транспортных средств облагаются транспортные средства, подлежащие регистрации в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 12 августа 1994 года N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации".
    
    На основании указанных норм Государственная налоговая служба РФ письмом от 19 августа 1998 года N 07-2-06/3/971 разъяснила, что если транспортные средства зарегистрированы в соответствующих органах с выдачей государственных регистрационных знаков, то оснований для неуплаты налога с владельцев транспортных средств по этим транспортным средствам не имеется.
    
    Однако на данный счет может быть и иная точка зрения, при этом необходимо учесть, что письма Госналогслужбы РФ не являются нормативными актами и не обязательны к применению. По своей правовой сути такие письма являются актами толкования норм права, которое является обязательным только для нижестоящих налоговых органов.
    
    Обязанность по уплате конкретного налога возникает у налогоплательщика с появлением у него объекта налогообложения. В соответствии с пунктом 1 статьи 38 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристик, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Следует выделять объект и предмет налога. Поскольку объект налога является основанием возникновения обязанности по уплате налога, то объект налога - это юридические факты (события, действия, состояния), которые обуславливают обязанность уплатить налог. От объекта налога следует отличать его предмет, который обозначает признаки фактического характера. Например, объектом подоходных налогов является факт получения дохода, их предметом - сам доход. Отсутствие хотя бы одного из указанных элементов налога исключает возможность возникновения обязанности по уплате налога.
    
    Применительно к налогу с владельцев транспортных средств также необходимо выделять понятия объекта налога и предмета налога. При этом предметом налога с владельцев транспортных средств являются транспортные средства; объектом же - владение транспортным средством на каком-либо правовом титуле (праве собственности, праве хозяйственного ведения, праве оперативного управления и т.д. - в дальнейшем мы будем исходить из наличия у налогоплательщика права собственности на транспортные средства). При этом исходя из пункта 48 Инструкции Министерства РФ по налогам и сборам от 4 апреля 2000 года N 59 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" предметом налога с владельцев транспортных средств являются не любые транспортные средства, а только те, которые подлежат регистрации в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 12 августа 1994 года N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации". Отметим, именно подлежат регистрации; в Инструкции не идет речь о том, что предметом данного налога являются зарегистрированные транспортные средства. Таким образом, сам факт регистрации или нерегистрации транспортного средства, которым владеет налогоплательщик, не является конструктивным моментом при определении предмета налога с владельцев транспортных средств. Например, если налогоплательщик, владеющий транспортным средством, подлежащим регистрации, по каким-либо причинам его не зарегистрировал, то оснований для освобождения его от уплаты налога с владельцев транспортных средств, по всей видимости, не имеется. Итак, еще раз подчеркнем, регистрация (или ее отсутствие) транспортного средства не влияет на определение налоговой обязанности налогоплательщика; если транспортное средство подлежит регистрации в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 12 августа 1994 года N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации", то лицо, владеющее им, обязано уплачивать налог с владельцев транспортных средств, даже если такое транспортное средство не зарегистрировано. В соответствии с пунктом 1 постановления Правительства Российской Федерации от 12 августа 1994 года N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации" регистрации подлежат автомототранспортные средства с рабочим объемом двигателя более 50 куб. см и максимальной конструктивной скоростью более 50 км/час, тракторы, самоходные дорожно-строительные и иные машин, а также прицепы к ним.
    

    То же самое имеет место и в обратном случае. Если транспортное средство, не подлежащее регистрации в соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 12 августа 1994 года N 938 "О государственной регистрации автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации", будет все же по каким-то причинам зарегистрировано, факт такой регистрации не порождает обязанности уплачивать налог с владельцев транспортных средств.
    
    Поскольку предметом налога с владельцев транспортных средств являются транспортные средства, следует более подробно остановиться на определении того, что законодательство РФ понимает под транспортными средствами. В соответствии с пунктом 1 Правил дорожного движения РФ, утвержденных постановлением Правительства РФ от 23 октября 1993 года N 1090 (с изменениями на 24 января 2001 года) транспортное средство - это устройство, предназначенное для перевозки по дорогам людей, грузов или оборудования, установленного на нем. При этом Правила дорожного движения РФ различают понятия механического транспортного средства (транспортное средство, приводимое в движение двигателем) и прицепа (транспортное средство, не оборудованное двигателем и предназначенное для движения в составе с механическим транспортным средством). Таким образом, понятие транспортного средства включает в себя два элемента: во-первых, транспортное средство - это, прежде всего, определенное устройство; во-вторых, целевое назначение - перевозка пассажиров, грузов и оборудования, установленного на нем. Для определения механического транспортного средства характерен еще и третий признак - приведение его в движение двигателем. Прицеп же, кроме того, характеризуется двумя признаками: отсутствие двигателя, способность передвижения в составе с механическим транспортным средством.
    
    Из приведенных определений можно сделать вывод, что если то или иное транспортное средство утрачивает свои основные признаки (утрачивается возможность передвижения и перевозки), то оно не может быть квалифицировано как транспортное средство. При этом налицо должна быть объективная относительная невозможность восстановления таких признаков (невозможность ремонта). Объективность невозможности ремонта состоит в том, что ее причины не должны зависеть от воли владельца транспортного средства и его личных качеств (наличие желания произвести ремонт, наличие необходимых для этого денежных средств, наличие в штате слесаря и т.п.). Причины должны быть именно объективными (наличие существенного ущерба транспортному средству, транспортное средство полностью выработало свой ресурс, полностью амортизировано, наличие большого числа узлов и агрегатов, требующих замены, несоизмеримость затрат времени и средств на ремонт транспортного средства, неоднократно появляющиеся после их устранения недостатки, невозможность устранения некоторых недостатков). При этом в то же время речь следует вести об относительной невозможности восстановления транспортного средства; теоретически ремонту можно подвергнуть транспортное средство почти в любом состоянии. В конечном итоге возможность ремонта необходимо оценивать с точки зрения его экономической целесообразности в данных конкретных условиях.
    
    Возможность и необходимость ремонта транспортного средства в данных конкретных условиях экономического оборота вправе определять само предприятие как собственник имущества. В соответствии с пунктом 2 статьи 209 Гражданского кодекса РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы третьих лиц. Однако в любом случае у налогоплательщика в наличии должны быть доказательства, которые подтверждают, что соответствующее транспортное средство выведено из эксплуатации ввиду его полного или до степени невозможности восстановления приведения в негодность.
    

    Такими доказательствами, прежде всего, являются документы о снятии транспортного средства с регистрационного учета. В соответствии с пунктом 3.11 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в Государственной инспекции безопасности дорожного движения, утвержденных приказом МВД России от 26 ноября 1996 года N 624, собственники либо лица, от имени собственников пользующиеся и (или) распоряжающиеся транспортными средствами на основании доверенности, обязаны снять транспортные средства с учета в случае утилизации (списания) транспортных средств.
    
    Снятие с учета транспортных средств, принадлежащих юридическим лицам, производятся после соответствующей отметки военного комиссариата на заявлениях для совершения регистрационных действий. Для совершения регистрационных действий собственники либо лица, от имени собственников пользующиеся и (или) распоряжающиеся транспортными средствами на основании доверенности, представляют: заявление; документ, удостоверяющий полномочия гражданина представлять интересы собственника при совершении регистрационных действий; документы об уплате установленных налогов и сборов; регистрационный документ и (или) паспорт транспортного средства, если паспорт выдавался в установленном порядке; транспортное средство, за исключением случаев его утилизации (при наличии обстоятельств, препятствующих представлению транспортных средств, допускается представление актов их осмотра, составленных в подразделениях Государственной инспекции по безопасности дорожного движения по месту нахождения транспортных средств и заверенных главными государственными инспекторами безопасности дорожного движения органов внутренних дел или их заместителями либо начальниками регистрационных подразделений; срок действия акта 20 суток); справку-счет, выданную организацией-изготовителем, торговой организацией, предпринимателем, или иной документ, удостоверяющий право собственности на транспортное средство, номерной агрегат; регистрационные знаки транспортных (при снятии с учета транспортных средств в паспортах транспортных средств делаются соответствующие отметки).
    

    На основании соответствующего уведомления регистрирующих транспортные средства органов, подаваемого в соответствии со статьей 85 Налогового кодекса РФ в налоговые органы, налоговые органы осуществляют снятие налогоплательщика с налогового учета по месту нахождения принадлежавшего налогоплательщику транспортного средства. Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ не возлагает на налогоплательщиков обязанности подавать в налоговые органы заявления о снятии их с налогового учета по месту нахождения принадлежавших им транспортных средств (статьи 83, 84 Налогового кодекса РФ). По смыслу соответствующих положений Налогового кодекса РФ снятие налогоплательщика с учета в подобных случаях налоговые органы обязаны осуществить самостоятельно на основании информации, предоставляемой им регистрирующими транспортные средства органами.
    
    Факт снятия транспортного средства с регистрационного учета и, соответственно, с налогового учета хотя и является основным и безоговорочным доказательством, подтверждающим, что соответствующее транспортное средство выведено из эксплуатации ввиду его полного или до степени невозможности восстановления приведения в негодность, не может быть, однако, рассмотрен в качестве единственного доказательства такого факта. Выше уже было указано, что регистрация транспортного средства не является конструктивным элементом при квалификации транспортного средства в качестве предмета налога с владельцев транспортных средств. Следовательно, в случае если транспортное средство фактически пришло в негодность до степени невозможности его восстановления, что практически исключает возможность рассматривать данный объект в качестве транспортного средства, есть все основания говорить о том, что предмет налога отсутствует, отсутствует обязанность уплаты налога, вне зависимости от факта снятия транспортного средства с учета. Аналогичным образом, например, решен вопрос по налогу на имущество физических лиц: в соответствии с пунктом 5 статьи 5 Закона РФ от 9 декабря 1991 года N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" в случае уничтожения, полного разрушения строения, помещения, сооружения или транспортного средства взимание налога прекращается, начиная с месяца, в котором они были уничтожены или полностью разрушены.
    
    Выбытие транспортного средства может быть подтверждено и внутренними бухгалтерскими документами налогоплательщика. В соответствии с пунктом 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 года N 26н стоимость объекта основных средств, который выбывает, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях продажи, безвозмездной передачи, списания в случае морального и физического износа, ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций. Доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве операционных доходов и расходов.
      

    Выбытие транспортного средства должно быть оформлено Актом на списание автотранспортных средств, заполняемого по форме, утвержденной постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 30 октября 1997 года N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" - форма N ОС-4а. Акт составляется в двух экземплярах и подписывается членами комиссии, назначенной руководителем организации, утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. Первый экземпляр с документом, подтверждающим снятие с учета в ГИБДД, передается в бухгалтерию, второй - остается у лица, ответственного за сохранность автотранспортных средств, и является основанием для сдачи на склад и реализации материальных ценностей и металлолома, оставшихся в результате списания. Затраты по списанию, а также стоимость материальных ценностей, поступивших от разборки автотранспортных средств, отражают в разделе "Справка о затратах, связанных со списанием автотранспортных средств и о поступлении материальных ценностей от их списания". О выбытии транспортного средств и снятии его с учета делается соответствующая отметка в инвентарной карточке учета основных средств на соответствующее транспортное средство.
       

    Факт выбытия транспортного средства может подтверждаться и иными доказательствами. В частности, об этом может свидетельствовать отсутствие технического осмотра транспортного средства (отметим, что отсутствие технического осмотра транспортного средства в соответствии с Правилами дорожного движения РФ исключает возможность эксплуатации транспортного средства), данные, содержащиеся в декларации по налогу с владельцев транспортных средств, сведения, подаваемые в составе статистической отчетности организации (например, постановлением Государственного комитета РФ по статистике от 30 июня 2000 года N 59 "Об утверждении форм федерального государственного статистического наблюдения для организации статистического наблюдения за транспортом и связью на 2001 год" предусмотрена такая форма федерального государственного статистического наблюдения как, "Сведения о наличии и использовании автомобильного транспорта" (форма N 3-автотранс). Указанную форму обязаны использовать юридические лица подотрасли "Автомобильный транспорт", осуществляющими грузопассажирские перевозки на коммерческой основе (услуги). Форма N 3-автотранс должна содержать в себе информацию о количестве выбывшего автотранспорта и причинах его выбытия, в том числе в связи с выбраковкой).
        

     Выводы:
    
    1. Сам факт наличия регистрации транспортного средства в органах ГИБДД не является достаточным фактом для возникновения обязанности по уплате налога с владельцев транспортных средств. Предметом данного налога являются транспортные средства, следовательно, их отсутствие исключает обязанность уплачивать налог.
    
    2. Регистрация транспортного средства в органах ГИБДД и постановка его на учет в налоговых органах не являются абсолютным и безусловным доказательством того, что соответствующее транспортное средство имеется у налогоплательщика. Налогоплательщик вправе доказывать обратное любыми допускаемыми законом доказательствами.
    
    3. Факт выбытия транспортного средства может быть доказан налогоплательщиком данными бухгалтерского учета и отчетности: приказом о формировании комиссии по рассмотрению вопросов списания транспортных средств, Актом на списание транспортного средства, Инвентарной карточкой на транспортное средство с отметкой о списании транспортного средства, данными бухгалтерской отчетности (балансы). Помимо этого, в пользу налогоплательщика будут свидетельствовать также данные, содержащиеся в налоговой декларации по налогу с владельцев транспортных средств, данные федеральной государственной статистической отчетности, факт отсутствия прохождения технического осмотра транспортного средства.
    
    4. В любом случае целесообразно осуществить деятельность по снятию выбывших транспортных средств с регистрационного учета. Во-первых, это вменено в обязанность владельца транспортного средства действующим законодательством РФ, во-вторых, документы о снятии транспортных средств с регистрационного учета являются, пожалуй, основными доказательствами выбытия транспортных средств.
    

А.Е.Смирнов,
главный специалист ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион",
тел.324-66-75, тел./факс 176-78-64

22 марта 2002 года N Ю1708