Амортизация основных средств для целей налогового
и бухгалтерского учета

 Вопрос:                  

    Как в 2002 году следует отражать начисление амортизации для налогового и бухгалтерского учета основных средств, приобретенных до 2002 года с неполной начисленной амортизацией, и бухгалтерский учет приобретенных ОС после 2002 года?

 Ответ:                                                                   

  
    Амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации.
    
    Согласно п.10 ст.258 НК РФ основные средства, приобретенные до 01.01.2002, включаются в соответствующую амортизационную группу по восстановительной стоимости, если налогоплательщик принял решение о начислении амортизации линейным методом, и по остаточной стоимости, если принял решение о начислении амортизации по нелинейному методу.
    
    Следовательно, для целей налогового учета амортизации основных средств, приобретенных до 01.01.2002, налогоплательщику нужно предпринять следующие шаги:
    
    1. Определить, относятся ли те или иные объекты основных средств к амортизируемому имуществу.
    
    К амортизируемому имуществу в соответствии со ст.256 НК РФ не относятся земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы), а также материально-производственные запасы, товары, ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок (в том числе форвардные, фьючерсные контракты, опционы).
         
    В состав амортизируемого имущества не включаются:
         
    1) имущество бюджетных организаций;
         
    2) имущество некоммерческих организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
         
    3) имущество, приобретенное с использованием бюджетных ассигнований и иных аналогичных средств (в части стоимости, приходящейся на величину этих средств);
         
    4) объекты внешнего благоустройства (объекты лесного хозяйства, объекты дорожного хозяйства, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
         
    5) продуктивный скот, буйволы, волы, яки, олени, другие одомашненные дикие животные (за исключением рабочего скота);
         
    6) приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства;
         
    7) имущество, первоначальная стоимость которого составляет до десяти тысяч рублей включительно. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию;
         

    8) имущество, приобретенное (созданное) за счет средств, поступивших в соответствии с подпунктами 15 и 20 пункта 1 статьи 251 НК РФ, а также имущество, указанное в подпункте 7 пункта 1 статьи 251 НК РФ.
         
    Из состава амортизируемого имущества в целях главы 25 исключаются основные средства:
         
    - переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
         
    - переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
         
    - находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.
         
    2. Отнести их к той или иной амортизационной группе в соответствии со сроками полезного использования на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ N 1 от 01.01.2002.
    
    Согласно п.3 ст.258 НК РФ первая группа - все недолговечное имущество со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
    
    вторая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 2 лет до 3 лет включительно;
    
    третья группа - имущество со сроком полезного использования свыше 3 лет до 5 лет включительно;
    
    четвертая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно;
    
    пятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно;
    
    шестая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 10 лет до 15 лет включительно;
    
    седьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 15 лет до 20 лет включительно;
    
    восьмая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 20 лет до 25 лет включительно;
    
    девятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 25 лет до 30 лет включительно;
    
    десятая группа - имущество со сроком полезного использования свыше 30 лет.

    3. Выбрать метод начисления амортизации (линейный или нелинейный).

    В соответствии со статьей 259 НК РФ налогоплательщик применяет линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов.
    

    К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять либо линейный, либо нелинейный метод.
    
    При применении линейного метода согласно п.4 ст.259 НК РФ сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
    
    При применении нелинейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение остаточной стоимости объекта амортизируемого имущества и нормы амортизации, определенной для данного объекта.
    
    При этом с месяца, следующего за месяцем, в котором остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества достигнет 20 процентов от первоначальной (восстановительной) стоимости этого объекта, амортизация по нему исчисляется в следующем порядке:
    
    1) остаточная стоимость объекта амортизируемого имущества в целях начисления амортизации фиксируется как его базовая стоимость для дальнейших расчетов;
    
    2) сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении данного объекта амортизируемого имущества определяется путем деления базовой стоимости данного объекта на количество месяцев, оставшихся до истечения срока полезного использования данного объекта.
         
    Налоговым Кодексом предусмотрено в определенных пп.7-10 ст.259 НК РФ случаях применение налогоплательщиками к основной норме амортизации повышающих и понижающих коэффициентов.
    
    Заметим, что по основным средствам, относящимся к одной амортизационной группе, могут быть установлены как различный срок эксплуатации по каждому объекту, так и метод начисления амортизации.
    
    Выбранный метод начисления амортизации нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.
    
    4. Пересчитать сумму амортизации по всем основным средствам, приобретенным до 01.01.2002, начиная с даты ввода объекта основных средств в эксплуатацию, по правилам главы 25 НК РФ. Разницу между суммой ранее начисленной амортизации и полученной суммой амортизации отнести на расходы, включаемые в налогооблагаемую базу переходного периода по состоянию на 01.01.2002 согласно ст.10 Федерального закона N 110-ФЗ от 06.08.2001.
    
    Например, организация имеет на балансе компьютер, приобретенный в декабре 2000 года, первоначальной стоимостью 23000 рублей. Согласно своей учетной политике организация применяла в 2000-2001 гг. линейный метод начисления амортизации по нормам, утвержденным постановлением Совмина СССР от 22.10.90 N 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР». За 12 месяцев 2001 года сумма начисленной амортизации составила 2300 руб., исходя из срока полезного использования, равного 10 годам, и годовой нормы амортизационных отчислений равной 10%.
    

    По состоянию на 01.01.2002 организация определяет, что компьютер включается в 3-ю амортизационную группу (срок использования - от 3 до 5 лет) на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ N 1 от 01.01.2002, и принимает решение установить для целей налогового учета срок полезного использования объекта - 5 лет или 60 месяцев и применять линейный метод начисления амортизации;
    
    При этом новая норма ежемесячной амортизации (К), исчисляемой согласно п.4 ст.259 НК РФ, равна:
   
    К=1/60*100 =1,6666%.
    
    Тогда, недоначисленная сумма амортизации, которую нужно списать в расходы, принимаемые в целях определения налогооблагаемой базы переходного периода, составит:
    
    2300-(23000*1,6666%*12)= 2300 руб.
    
    Что касается начисления амортизации основных средств, приобретенных после 2002 года, для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщики предпринимают шаги, указанные нами в п.п. 1-4.
    
    Для целей бухгалтерского учета по таким объектам можно применять нормы амортизации, определенные для целей налогового учета, исходя из срока полезного использования на основании постановления Правительства РФ N 1 от 01.01.2002.
    
    В то же время, руководствуясь своей финансово-экономической стратегией, организация может для целей бухгалтерского учета выбрать один из способов начисления амортизации, установленный ПБУ 6/01 «Учет основных средств»:
    
    линейный способ;
    
    способ уменьшаемого остатка;
    
    способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
    
    способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
         
    По мнению многих специалистов, пересмотр старых норм амортизации и методов начисления амортизации по объектам основных средств, введенных в эксплуатацию до 01.01.2002, противоречит основополагающему принципу бухгалтерского учета - допущения последовательности применения учетной политики от одного отчетного года к другому, а также принципу равномерного списания амортизации в течение определенного срока (в случае применения, например, линейного способа).
    
    Однако нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина РФ от 09.12.98 N 60н, позволяют изменять способы и методы ведения бухгалтерского учета, закрепленные в учетной политике организации, но только в следующих случаях:
         

    - изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;          

    - разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
         
    - существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п.
     
    Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом. При этом последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то эти последствия отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, установленном ПБУ 1/98.
    
    Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, объявляются в пояснительной записке в бухгалтерской отчетности организации.
    
    Таким образом, организации могут изменить способы начисления амортизации основных средств, приблизив их к способам, установленным главой 25 НК РФ, раскрыв при этом влияние данных изменений на финансовые результаты в пояснительной записке.
    
    Но при этом нужно не забывать о том, что согласно ПБУ 6/01 «Учет основных средств» основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которая определяется как сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. Фактическими затратами являются все расходы, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. В состав же первоначальной стоимости для целей налогообложения не включаются суммы процентов по кредитам, суммы невозмещаемых налогов и прочих затрат, которые учитываются в составе прочих или внереализационных расходов в соответствии с НК РФ.      
    

В.А. Лазутина ,Е.А. Лебедева ,
консультанты Объединенной Консалтинговой Группы
Санкт-Петербург, Лиговский пр., 64, тел.: (812) 325-4860,
Москва, Лялин пер. 11/13, тел.: (095) 916-23-06,
[email protected], moscow@okgru.com

26 марта 2002 года N А1331