Возмещение НДС по товарам, приобретенным в розничной сети

 Вопрос:     
  

    Каков порядок возмещения НДС по товарам, приобретенным в розничной сети?

 Ответ:
    

    Глава 21 Налогового кодекса Российской Федерации, регулирующая порядок исчисления и уплаты НДС, не содержит прямых разъяснений порядка возмещения НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным за наличный расчет, хотя не устанавливает и запретов на вычет сумм НДС, предъявленных и уплаченных налогоплательщиком при приобретении товаров в розничной сети.
    
    В ст.171 и 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов по НДС при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг). Основное условие для применения налоговых вычетов - целевое приобретение и использование материальных ресурсов, т. е. возмещению подлежат только те суммы НДС, которые уплачены продавцам (или при ввозе товаров на таможенную границу) материальных ресурсов, приобретенных для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом налогообложения, либо для последующей перепродажи. При этом суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), могут быть предъявлены налогоплательщиком к вычету только после принятия этих товаров (работ, услуг) на учет.
    
    Кроме того, согласно п.1 ст.172 НК РФ для применения налоговых вычетов необходимо, чтобы налогоплательщики имели подтверждающие это право документы. К ним относятся:
    
    счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении у них налогоплательщиком товаров (работ, услуг);
    
    документы, подтверждающие фактическую уплату налога самим налогоплательщиком или его налоговым агентом.
    
    Формально данное правило едино для налогоплательщиков, осуществляющих расчеты как безналичным, так и наличным путем. Согласно ст.172 НК РФ из этого общего правила есть несколько исключений, относящихся к вычетам, предусмотренным пп.3, 6-8  ст.171  НК РФ: не требуется представлять счет-фактуру от налоговых агентов, приобретающих материальные ресурсы у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах; при выполнении налогоплательщиком строительно-монтажных работ для собственного потребления; при командировочных и представительских расходах, а также при учете авансовых платежей, по которым НДС уже был уплачен в бюджет.
    
    С другой стороны, НК РФ определяет налогоплательщиков, на которых возлагается обязанность предъявлять счета-фактуры своим покупателям. В соответствии с п.7 ст.168 НК РФ требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур организациями (предприятиями) розничной торговли и общественного питания, а также другими организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, при реализации товаров за наличный расчет считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. Данной норме соответствует положение, закрепленное в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914 (в ред. от 15.03.01). В частности, из пп.16, 21 Правил следует, что при розничной торговле основанием для внесения записей в книгу продаж для продавца является лента ККМ, а в случаях, предусмотренных законодательством, - документы строгой отчетности, утвержденные в установленном порядке и выданные покупателям.
    

    Таким образом, предприятия, осуществляющие розничную торговлю, не обязаны выписывать и выдавать покупателю счет-фактуру. При этом кассовый чек, полученный покупателем, не может являться документом, заменяющим счет-фактуру.
    
    Налоговые органы дали разъяснения по данному вопросу в части применения ст.168 НК РФ в Методических рекомендациях по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, конкретно определив условия для получения вычетов по приобретенным за наличный расчет товарам. Согласно п.40 Методических рекомендаций в целях подтверждения права на налоговые вычеты по товарам, приобретенным за наличный расчет, налогоплательщик кроме кассового чека с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога должен иметь счет-фактуру на эти товары, оформленный в установленном порядке.
    
    Возможность выполнения данных требований налоговых органов для предприятия-покупателя весьма проблематична. Во-первых, покупатель столкнется с проблемой получения счета-фактуры от организации-продавца в розничной торговле. Во-вторых, для многих продавцов выделение суммы НДС отдельной строкой в кассовом чеке создает технические трудности, связанные с параметрами используемых контрольно-кассовых машин.
    
    Кроме того, согласно п.6 ст.168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) населению по розничным ценам (тарифам) соответствующая сумма налога включается в указанные цены (тарифы). При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется. Отсюда можно сделать вывод о том, что требования налоговых органов, закрепленные в п.40 Методических рекомендаций, противоречат НК РФ.
    
    Следует также учитывать, что Методические рекомендации не являются нормативным актом, обязательным для применения налогоплательщиком, и при возникновении спора с налоговыми органами суд прежде всего будет руководствоваться нормами НК РФ.
    
    Рекомендации налоговых органов представляют собой попытку урегулирования вопроса, не нашедшего отражения в НК РФ, связанного с зачетом "входного" НДС при приобретении товаров в розничной сети у предприятий, не являющихся плательщиками НДС. В частности, многие предприятия, осуществляющие розничную торговлю (например АЗС, реализующие ГСМ), переведены на уплату единого налога на вмененный доход. Согласно ст.1 Федерального закона от 31.07.98 N 148-ФЗ (в ред. от 13.07.01) "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" такие предприятия не являются плательщиками НДС и соответственно не могут выделять его в документах, предъявляемых покупателю. При этом предприятия-покупатели не должны задумываться над тем, какую систему налогообложения применяет продавец.
    

    Руководствуясь рекомендациями МНС России, которые согласно п.2 ст.4 НК РФ обязательны для исполнения налоговыми органами на местах и не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, предприятия-налогоплательщики, приобретающие товары в розничной сети, в большинстве случаев не смогут принять сумму уплаченного НДС к зачету (вычету). В этом случае организация-покупатель должна будет решить вопрос об отнесении сумм уплаченного НДС.
    
    В п.2 ст.170 НК РФ указано, в каких случаях суммы НДС, предъявленные продавцами налогоплательщику при приобретении им товаров (работ, услуг), включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы организаций, т.е. относятся на затраты по производству и реализации продукции (работ, услуг). В частности, приобретая материальные ресурсы для производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), операции по реализации которых освобождаются от налогообложения, налогоплательщик будет относить суммы "входного" НДС, уплаченного при приобретении данных ресурсов, на себестоимость своей продукции при условии раздельного учета облагаемых и не облагаемых НДС операций.
    
    Кроме того, в п.6 ст.170 НК РФ урегулированы вопросы, связанные с включением сумм "входного" НДС в стоимость товарно-материальных ценностей. Согласно данному пункту суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг), т.е. они не принимаются к вычету по НДС и не включаются в вычеты по налогу на доходы организации в следующих случаях:
    
    1) если эти товары (работы, услуги) приобретаются лицами, не являющимися плательщиками НДС либо освобожденными от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст.145 НК РФ;
    
    2) если приобретается амортизируемое имущество для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.
    
    Первый случай касается также физических лиц, не имеющих статуса индивидуального предпринимателя, организаций и индивидуальных предпринимателей, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход, а также использующих упрощенную систему налогообложения. Второй случай связан, например, с приобретением материальных ценностей для строительства детского сада для последующей его безвозмездной передачи.
    
    Указанный перечень случаев включения НДС в стоимость соответствующих товаров либо отнесения налога на себестоимость продукции (работ, услуг) формально одинаков для налогоплательщиков, осуществляющих расчеты как безналичным, так и наличным путем. В остальных не предусмотренных ст.170-172 НК РФ случаях при приобретении товаров в розничной сети предприятие-налогоплательщик относит сумму НДС за счет собственных средств.

Л.Демиденко
ЗАО "Профессиональные аудиторские консультации"

"Финансовая газета. Региональный выпуск"
N 42(363), октябрь 2001 года

29 октября 2001 года N Э817