Прибыль (убыток) от реализации
основных средств и иного имущества. Индекс инфляции

 Вопрос:

    Что понимается под прибылью (убытком) от реализации основных средств и иного имущества? Для чего применяется индекс инфляции?

 Ответ:

    Под прибылью (убытком) от реализации основных средств и иного имущества понимается прибыль (убыток) от реализации тех числящихся на балансе предприятия материальных ценностей, которые не являются ее продукцией (работами, услугами) и реализация которых не относится к основной деятельности предприятия.
    
     Такими ценностями, например, считаются числящиеся на балансе предприятия основные средства, сырье, материалы, топливо, запчасти, нематериальные активы (патенты, лицензии, торговые марки, программные продукты для компьютеров и т.п.), малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, иностранная валюта, ценные бумаги (акции, облигации и др.).
    
    Исчисление прибыли (убытка) от реализации основных средств и иного имущества зависит, вообще говоря, от назначения этого исчисления. Здесь рассматривается только исчисление для целей налогообложения прибыли.

     Действующие нормативные акты не устанавливают никаких ограничений на цены реализации основных средств и иного имущества предприятия. В условиях рыночных отношений их можно реализовывать по любым договорным ценам, в том числе и по ценам значительно ниже цен приобретения или рыночных цен. Однако, не налагая никаких ограничений на фактическую цену реализации, налоговое законодательство указывает, какую цену нужно применять для целей налогообложения прибыли предприятия. Эта цена в некоторых случаях реализации по относительно низким ценам может быть значительно выше фактической цены реализации.
    
    Основание: Инструкция N 37 от 10.08.95, п.п.2.4 и 2.5.

    При исчислении прибыли от реализации основных средств и иного имущества предприятия в целях налогообложения принимается разница, причем только положительная разница (превышение), между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью основных фондов и иного имущества. При этом первоначальная или остаточная стоимость основных средств и иного имущества берется с учетом их переоценки, производимой на основании постановлений Правительства России, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством России.
    
    [Инстр.37, п.2.4]

    Индекс инфляции применяется для целей налогообложения, а не для бухгалтерского учета.
    
     Фактически полученный убыток от реализации основных средств и иного имущества при налогообложении прибыли не учитывается и налогооблагаемая прибыль от этого не уменьшается.
    
    [Инстр.37, п.2.4]

    Индекс инфляции применяется к остаточной стоимости основных фондов и первоначальной стоимости иного имущества, взятым согласно данным бухгалтерского учета по состоянию на момент их реализации.
    
    В "иное имущество" предприятий, которое при его реализации подлежит индексации посредством индекса инфляции, включаются: сырье, материалы, топливо и тому подобные ценности; малоценные и быстроизнашивающиеся предметы.
    
    Индекс инфляции применяется к первоначальной или остаточной стоимости основных средств и иного имущества, взятой уже с учетом их переоценки (по каждому объекту реализации отдельно).
    
    Остаточная (а не первоначальная) стоимость принимается, если реализованы: основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, стоимость которых погашается путем начисления износа.
    
    [Закон N 2116-1 от 27.12.91, п.4 ст.2; Инстр.37, п.2.4]
    
    Индекс инфляции не применяется при реализации следующего имущества: нематериальных активов, ценных бумаг, валюты, другого имущества, изменение цен на которое не учитывалось при расчете индекса-дефлятора.
    
    Индекс инфляции не применяется, если основные средства или иное имущество реализованы по цене равной или ниже их остаточной стоимости (или первоначальной стоимости, если применяется первоначальная).
   
    [Инстр.37, п.2.4].

    Порядок исчисления индекса инфляции определен постановлением Правительства России от 21.03.96 N 315 "Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли", согласно которому при определении прибыли от реализации основных средств и иного имущества предприятий для целей налогообложения в качестве индекса инфляции применяется индекс-дефлятор, рассчитываемый Госкомстатом России и публикуемый им ежеквартально в "Российской газете" 20-го числа следующего за отчетным кварталом месяца.
    
    Методика, по которой Госкомстат России ежеквартально рассчитывает индекс-дефлятор, утверждена 21.05.96 Госкомстатом России, 21.05.96 Минэкономики России и 27.05.96 Минфином России под названием "Методика исчисления индекса-дефлятора для индексации стоимости реализуемого имущества предприятий".
    

    Согласно этой методике индекс инфляции для индексации стоимости реализуемого имущества предприятий (ИРИП):

    - ежеквартально рассчитывается в соответствии с постановлением Правительства России от 21.03.96 N 315 "Об утверждении порядка исчисления индекса инфляции, применяемого для индексации стоимости основных фондов и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли";
    
    - является специальным показателем, предназначенным исключительно для индексации стоимости основных средств и иного имущества предприятий при их реализации в целях определения налогооблагаемой прибыли;
    
    - не отражает инфляцию в целом, изменение цен на услуги и некоторые другие элементы валового внутреннего продукта, поэтому использование его для целей, кроме указанных в названном постановлении Правительства России, не допускается;
    
    - является единым средним показателем, используемым для индексации всех элементов реализуемого имущества предприятий;
    
    - строится как средневзвешенный показатель из соответствующих частных индексов, характеризующих изменение цен на основные элементы имущества предприятий (основные средства, материальные оборотные средства).
    
    Индекс-дефлятор за период, превышающий один квартал, может быть получен путем перемножения соответствующих опубликованных ИРИП.
     
    Госкомстат России при исчислении индекса-дефлятора по названой методике:
    
    - учитывает следующие элементы использования ВВП (при построении системы весов для определения среднего ИРИП): формирование основных фондов (в том числе основные фонды, кроме скота, и скот); изменение остатков материальных оборотных средств (в том числе запасы сырья и материалов, запасы готовой продукции у предприятий-изготовителей, запасы сельскохозяйственной продукции в хозяйствах-производителях, запасы товаров в торгующих организациях);
    
    - использует следующие частные индексы: индекс цен на капитальные вложения (включающий в себя изменение цен на строительно-монтажные работы, а также на инвестиционные товары (машины и оборудование)) - для переоценки основных фондов (кроме скота); индекс закупочных цен на продукцию животноводства - для переоценки скота, входящего в состав основных фондов; индекс цен производителей промышленной продукции - для переоценки готовой продукции на складах предприятий и запасов сырья, материалов, топлива; индекс цен на продукцию растениеводства - для переоценки запасов сельскохозяйственной продукции; индекс потребительских цен на товары - для переоценки запасов товаров, находящихся на складах торговых организаций.

    Если основные средства или иное имущество значились на балансе предприятия на начало года, то при реализации их стоимость для целей налогообложения должна быть скорректирована на индекс инфляции за период, начинающийся первым кварталом года и заканчивающийся кварталом, в котором они были реализованы.
    

    Если основные средства или иное имущество не значились на балансе предприятия на начало года, то при реализации их стоимость для целей налогообложения должна быть скорректирована на индекс инфляции за период, начинающийся с квартала, следующего за тем, в котором они были приобретены, и заканчивающийся кварталом, в котором они были реализованы.
    
    Индекс инфляции за период, превышающий один квартал, определяется путем перемножения индексов инфляции за все кварталы, входящие в этот период.
    
    Основание: Инстр.37, п.2.4.

    Если основные средства или иное имущество уже значились на балансе предприятия на начало года, то при реализации их стоимость для целей налогообложения должна быть скорректирована следующим образом:
    
    при реализации в 1-м квартале: С = Сн х И1;
    
    при реализации во 2-м квартале: С = Сн х И1 х И2;
    
    при реализации в 3-м квартале: С = Сн х И1 х И2 х И3;
    
    при реализации в 4-м квартале: С = Сн х И1 х И2 х И3 х И4.
    
    Здесь: С - стоимость реализации для целей налогообложения; Сн - стоимость основных средств или иного имущества по данным баланса на дату реализации, взятая с учетом переоценки на начало года; И1, И2, И3, И4 - индексы инфляции соответственно 1, 2, 3 и 4-го кварталов.

    Если основные средства или иное имущество приобретены предприятием в 1-м квартале того же года, в котором они реализованы, то при реализации их стоимость для целей налогообложения должна быть скорректирована следующим образом:
    
    при реализации в 1-м квартале: не корректируется;
    
    при реализации во 2-м квартале: С = Сн х И2;
    
    при реализации в 3-м квартале: С = Сн х И2 х И3;
    
    при реализации в 4-м квартале: С = Сн х И2 х И3 х И4.
    
    Если основные средства или иное имущество приобретены предприятием во 2-м квартале того же года, в котором они реализованы, то при реализации их стоимость для целей налогообложения должна быть скорректирована следующим образом:
    
    при реализации во 2-м квартале: не корректируется;
    
    при реализации в 3-м квартале: С = Сн х И3;
    
    при реализации в 4-м квартале: С = Сн х И3 х И4.
    
    Если основные средства или иное имущество приобретены предприятием в 3-м квартале того же года, в котором они реализованы, то при реализации их стоимость для целей налогообложения должна быть скорректирована следующим образом:
    
    при реализации в 3-м квартале: не корректируется;
    
    при реализации в 4-м квартале: С = Сн х И4.
    
    Если основные средства или иное имущество приобретены предприятием в 4-м квартале года и в том же квартале реализованы, то при реализации их стоимость для целей налогообложения не корректируется.
    
    Здесь С - стоимость реализации для целей налогообложения; Сн - стоимость основных средств или иного имущества по данным баланса на дату реализации; И1, И2, И3, И4 - индексы инфляции соответственно 1, 2, 3 и 4-го кварталов.

    Примечание.
    
    В пояснении к сообщению Госкомстата России (опубликовано в "Российской газете" 22.04.97) о величине индекса инфляции за 1-й квартал 1997 года указано, что поскольку итоги переоценки основных фондов, производимой по постановлению Правительства России от 07.12.96 N 1442 "О переоценке основных фондов в 1997 году", будут отражены в бухгалтерском учете только с 01.01.98, то для индексации стоимости реализованных в 1997 году основных средств и иного имущества, состоящих на балансе предприятия в 1996 и 1997 годах, нужно пользоваться произведением соответствующих индексов инфляции за период от момента формирования балансовой стоимости до момента реализации.
    
    Там же дан пример: если в 1-м квартале 1997 года реализовано имущество, приобретенное во 2-м квартале 1996 года, то для целей налогообложения стоимость имущества по данным бухгалтерского баланса на дату реализации умножается последовательно на индексы инфляции 3-го квартала 1996 года, 4-го квартала 1996 года, 1-го квартала 1997 года.

    В результате корректировки остаточной (первоначальной) стоимости основных средств или иного имущества на индекс инфляции может оказаться, что скорректированная стоимость превысит их продажную цену. В таком случае прибыль предприятия для целей налогообложения уменьшается на ту сумму, на которую скорректированная на индекс инфляции остаточная (первоначальная) стоимость превышает продажную цену основных средств или иного имущества.
     
    Здесь речь идет о ситуации, когда остаточная (первоначальная) стоимость до корректировки на индекс инфляции была ниже продажной цены, поскольку, если бы она была равна или выше продажной цены, то индекс инфляции не применялся бы.
     
    [Инстр.37, п.2.4].
    
    Может возникнуть вопрос в связи с учетом для целей налогообложения отрицательной разницы между продажной ценой основных средств и иного имущества и их скорректированной остаточной (первоначальной) стоимостью, в то время как отрицательный финансовый результат от реализации основных средств и иного имущества в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль предприятия.
    
    Однако противоречия здесь нет. В первом случае речь идет не об отрицательном финансовом результате, выявленном по счетам бухгалтерского учета, а об отрицательной величине, полученной в ходе налогового расчета. Что же касается знака самого финансового результата, то в первом случае он может быть только положительным, так как в противном случае не делалась бы корректировка на индекс инфляции (она не делается, если остаточная/первоначальная стоимость равна или выше цены реализации). Во втором случае речь идет только об отрицательном финансовом результате, выявленном по счетам бухгалтерского учета. В этом случае корректировка на индекс инфляции не производится, а сам результат не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
    
    То есть прибыль для целей налогообложения уменьшается (в результате применения индекса инфляции) только, если предприятие продало объект основных средств или иное имущество по цене выше его остаточной (первоначальной) стоимости. В противном случае уменьшения нет и убыток, полученный от реализации, показывается по строке (пункту) 4.7 формы "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли" за ..... 199..год", данной в приложении N 11 к Инстр.37, увеличивая, таким образом, балансовую прибыль для целей налогообложения.
    
    Согласно статьям 128, 130, 141 Гражданского кодекса РФ иностранная валюта относится к вещам, движимому имуществу. Поэтому для целей налогообложения прибыли выплата комиссионного вознаграждения по сделке купли-продажи иностранной валюты не учитывается - независимо от финансового результата (прибыли или убытка) сделки. Объясняется это следующим. Согласно Закону 2116-1 (п.4 ст.2) "при определении прибыли от реализации основных фондов и иного имущества предприятия для целей налогообложения учитывается разница между продажной ценой и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов и имущества, увеличенной на индекс инфляции, исчисленный в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации". Такой же порядок определен и в Инстр.37 (п.2.4). О расходах же, связанных со сделками реализации основных фондов и иного имущества, ни в Законе 2116-1, ни в Инстр.37 ничего не говорится.

Е.Ф.Мосин,
доцент кафедры права предпринимательской деятельности СПбГУП,
адвокат Санкт-Петербургской городской коллегии адвокатов
E-mail: [email protected]

1 сентября 1997 года N Ю1827