Комментарий письма МНС РФ от 5 апреля 2002 года N 03-3-06/893/32-Н435

 Вопрос:

    
    Просим дать комментарий письма МНС РФ от 5 апреля 2002 года N 03-3-06/893/32-Н435.
    
   

Ответ:

    
    В качестве комментария к положениям письма МНС РФ от 5 апреля 2002 года N 03-3-06/893/32-Н435 относительно того, что по ставке 0 % (подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ) облагаются только услуги по транспортировке импортируемых грузов, стоимость которых включена в таможенную стоимость импортируемого товара, следует указать следующее.
    
    В соответствии с пунктом 10 Инструкции Госналогслужбы РФ от 11 октября 1995 года N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" (действовала до 1 января 2000 года): "Не облагаются НДС обороты по реализации работ и услуг российскими налогоплательщиками, осуществляющими транспортировку, погрузку, выгрузку, перегрузку, складирование и т.д. импортных грузов в части работ и услуг, включенных в таможенную стоимость ввозимых на таможенную территорию Российской Федерации товаров". Данная норма была включена в текст Инструкции с целью устранения двойного налогообложения указанных работ (услуг), включаемых в таможенную стоимость импортируемого товара. Причем обращает на себя внимание тот факт, что приведенный пункт Инструкции не ограничивается услугами по перевозке, а охватывает в том числе услуги по погрузке, выгрузке и перегрузке товара.
    
    Указанная норма Инструкции N 39 в статье 164 НК РФ нашла свое отражение в следующем виде:
    
    "Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, указанных в подпункте 1 настоящего пункта. Положение настоящего подпункта распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем". Сопоставление положений Инструкции N 39 и подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ позволяет сделать вывод, что Кодекс позволяет облагать по ставке 0 % в том числе и те услуги по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке импортируемых товаров, которые не включаются в таможенную стоимость указанных товаров.
    
    Согласно статье 4 НК РФ правовые акты МНС РФ не обязательны для налогоплательщиков и не могут дополнять законодательство о налогах и сборах. Очевидно, что если в тексте подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ отсутствует указание на такое условие применения ставки 0% по работам (услугам) по транспортировке, погрузке, перегрузке и проч. импортируемых товаров, как включение их стоимости в таможенную стоимость импортируемых товаров, а в письме МНС РФ указанное условие присутствует, то именно дополнение актов законодательства о налогах и имеет место. Следовательно, письмо МНС РФ от 05.04.2002 в этой части противоречит статье 164 НК РФ. Отметим также, что в соответствии с пунктом 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 13.08.97 N 1009 издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. А в соответствии со статьей 1 и подпунктом 9 пункта 1 статьи 23 НК РФ обязанности налогоплательщика (в том числе по применению налоговой ставки, по корректировке налоговой базы и т. д.) могут быть установлены лишь актами законодательства о налогах и сборах, но не письмами ГНС РФ.
    

    Обращает на себя внимание указание в письме МНС РФ от 05.04.2002 на то, что по ставке 0% могут облагаться лишь услуги по перевозке (транспортировке) импортируемых товаров, что, вероятно, является следствием наличия в части 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ фразы "выполняемые российскими перевозчиками". Данная позиция МНС РФ не может быть признана правомерной в связи со следующим.
         
    Существует обширная судебно-арбитражная практика, связанная с толкованием указанной фразы применительно к экспортируемым товарам. Так, в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 сентября 2001 года по делу N А56-17301/01 указано следующее:
    
    "Факт оказания истцом услуг по погрузке и перегрузке товаров, вывозимых в режиме экспорта за пределы государств - участников СНГ, установлен в ходе выездной налоговой проверки и ответчиком не оспаривается. Ссылку ИМНС на то, что ОАО "Петролеспорт" не является российским перевозчиком, следует признать ошибочной, поскольку, исходя из смысла указанной выше нормы, требование о выполнении работ (услуг) российскими перевозчиками относится к работам (услугам) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке как составным частям единого перевозочного процесса, осуществляемого перевозчиками на основании договора перевозки (пункт 2 статьи 791, пункт 3 статьи 790 Гражданского кодекса Российской Федерации).
         

    Перечень работ (услуг), облагаемых по ставке ноль процентов в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК, не является исчерпывающим. Налогообложению по этой ставке подлежат также "иные подобные работы (услуги)", то есть работы (услуги), непосредственно связанные с производством и реализацией экспортируемых и импортируемых товаров. Поскольку факт оказания истцом именно таких услуг нашел подтверждение в материалах дела, у суда кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для переоценки их выводов".
         
    Аналогичные подходы демонстрирует суд кассационной инстанций в постановлениях: от 18 марта 2002 года по делу N А56-21867/01, от 12 марта 2002 года по делу N А56-23434/01, от 11 марта 2002 года по делу N А56-31469/01, от 11 марта 2002 года по делу N А56-30784/01, от 27 февраля 2002 года по делу N А56-25342/01 и т. д.
         
    Таким образом, ставка 0% может применяться и в отношении работ (услуг) по погрузке, разгрузке, перегрузке импортируемых в РФ товаров.
   
    Вывод: в части установления таких ограничений на применение ставки 0% в отношении работ (услуг) по погрузке, разгрузке, перегрузке импортируемых в РФ товаров, как включение их стоимости в таможенную стоимость импортируемых товаров, а также распространение лишь на услуги на их перевозку письмо МНС РФ от 5 апреля 2002 года N 03-3-06/893/32-Н435 противоречит НК РФ и применяться не должно.
    
    Налоговые риски: следует учитывать, что все изложенные аргументы с высокой степенью вероятности придется приводить в судебном разбирательстве, поскольку налоговые органы будут придерживаться позиции, изложенной в комментируемом письме.

Ильюшихин И.Н.,
генеральный директор
ЗАО "Юридический центр "Северо-Западный регион"
тел.324-66-75, тел/факс 176-78-64

11 сентября 2002 года N Ю2318