Порядок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог от выручки,
полученной от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества

 Вопрос:               

         
    Каков порядок уплаты налога на пользователей автомобильных дорог от выручки, полученной от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества?
    

 Ответ:   
     

    В соответствии со ст.38 и 39 Налогового кодекса Российской Федерации, вступившими в силу с 1 января 1999 года, под услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
    
    На основании ст.32_1 Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах" до признания утратившим силу Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" ссылки в ст.39 НК РФ на положения части второй Кодекса приравниваются к ссылкам на Закон Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и на действующие федеральные законы, регулирующие порядок взимания конкретных налогов.
    
    Законом "О дорожных фондах в Российской Федерации" установлено, что данный налог уплачивается от выручки, полученной от реализации продукции (работ, услуг), и от суммы разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.
    
    До 10 июля 2000 года действовала Инструкция Госналогслужбы России от 15.05.95 N 30 "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды". Согласно п.21.3 этой Инструкции организации, уставной деятельностью которых являлось предоставление в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), уплачивали налог от арендной платы, полученной от реализации этих услуг. После введения в действие Инструкции N 59 инструкция Госналогслужбы России N 30 утратила силу.
    
    Положения Инструкции N 59, касающиеся обложения налогом на пользователей автомобильных дорог услуг по предоставлению в аренду имущества, соответствуют НК РФ.
    
    Согласно п.33.5 Инструкции N 59 выручка от реализации услуг по предоставлению в аренду имущества, в том числе по договору лизинга (кроме имущества, находящегося в государственной и муниципальной собственности), подлежит налогообложению на общих основаниях.
    
    При обложении налогами, исчисляемыми от выручки от реализации товаров (продукции, работ, услуг), доходы от сдачи имущества в аренду и ранее рассматривались как выручка от реализации услуг. Это подтверждала и судебная практика, в том числе решение Верховного суда Российской Федерации от 24.02.99 N ГКПИ 98-808, 809.
    

    В постановлении Федерального арбитражного суда Московского округа от 08.01.2002 N КА-А40/7866-01 отмечается обоснованность вывода суда о том, что для целей налогообложения аренда является услугой, поскольку действие по предоставлению помещения в аренду не имеет материального выражения и право на использование этого помещения реализуется в процессе пользования им. Суд кассационной инстанции исходит также из того, что в п.3 ст.39 НК РФ содержится исчерпывающий перечень операций, не являющихся реализацией товаров (работ, услуг), в который не включены операции по сдаче имущества в аренду.
    
    Подобная позиция изложена и в постановлениях Федерального арбитражного суда Московского округа от 21.11.2001 N КА-А40/6771-01, от 11.12.2001 N КА-А40/7167-01, а также в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.10.2001 N А05-5338/01-295/13.
    
    В решении Верховного суда Российской Федерации от 24.02.99 N ГКПИ 98-808, 809 признаны необоснованными доводы заявителей о невозможности отнесения договоров аренды к договорам по оказанию услуг. При этом Верховный суд Российской Федерации исходил из следующего.
    
    Согласно ст.606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Из содержания приведенной нормы Закона следует, что арендодатель предоставляет принадлежащее ему имущество арендатору во временное владение и пользование, получая при этом доход в виде платы за него.
    
    По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги, а заказчик оплатить эти услуги (ст.779 ГК РФ). Данная норма ГК РФ фактически не исключает возможности распространения правил, касающихся этого договора, и на отношения, вытекающие из договора аренды имущества.
    
    Таким образом, указанные нормы позволяют рассматривать сдачу имущества в аренду в качестве возмездного оказания услуг, а полученные в связи с этим доходы - выручкой от оказания услуг по сдаче имущества в аренду. При этом определения понятий "услуга" и "реализация (оказание) услуги", содержащиеся в ст.ст.38 и 39 НК РФ, имеют более широкое толкование, чем понятие "возмездное оказание услуг" по гражданскому законодательству.
    
    В то же время в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 11.09.2001 N А05-4194/01-229/22 делается вывод о том, что сдача имущества в аренду не подпадает под понятие "услуга", приведенное в п.5 ст.38 НК РФ.
    

    Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа обращает внимание на различную правовую природу, цели договора возмездного оказания услуг и договора сдачи имущества в аренду и указывает, что при сдаче имущества в аренду арендодатель передает имущество во временное пользование, но получаемая им плата - это плата за пользование имуществом арендатором в течение определенного в договоре срока, а не за передачу имущества, т.е. совершение арендодателем действий (деятельности) по передаче имущества. Из этого суд делает вывод о невозможности признания передачи имущества в аренду услугой.
    
    Следуя логике мотивировочной части рассматриваемого постановления судебного органа, можно сделать вывод о том, что услугой признается только та деятельность, которая связана с передачей имущества, но не с пользованием этим имуществом. Данные положения являются ошибочными, поскольку ряд услуг связан непосредственно с использованием, а не с передачей имущества. Это коммунальные услуги, услуги связи (например, услуги пользования сотовой связью, телефонной сети), информационные и другие услуги (в том числе услуги пользования компьютерной сетью, иными коммуникациями). Лизинг, являющийся по своей сути долгосрочной арендой, рассматривается в качестве финансовой услуги, т.е. также является одним из видов услуг, оказываемых одним лицом другому.
    
    Следовательно, доходы от сдачи имущества в аренду относятся к выручке от реализации (оказания) услуг, порядок налогообложения которых изложен в Инструкции N 59, что соответствует положению НК РФ.
   
     Аналогичная позиция Минфина России изложена в письмах от 03.08.2000 N 04-05-11/69, от 31.08.2000 N 04-05-11/80, от 20.10.2000 N 04-05-11/93, от 15.11.2000 N 04-05-11/101, от 30.11.2000 N 04-05-11/103, от 12.01.2001 N 04-05-11/6.

М.Высоцкий,
      советник налоговой службы
Российской Федерации III ранга
"Финансовая газета. Региональный выпуск"
N 15(388), апрель 2002 года

25 апреля 2002 года N Э1674