Порядок осуществления отнесения на расходы затрат предприятия на осуществление научно-исследовательских и технологических работ

 Вопрос:

    В каком порядке осуществляется отнесение на расходы затрат предприятия на осуществление научно-исследовательских и технологических работ?
    
    

 Ответ:

    Порядок принятия для целей налогообложения налогом на прибыль организаций расходов организаций на проведение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ урегулирован статьей 262 Налогового кодекса РФ.
    
    В соответствии с пунктом 1 указанной статьи расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство. Как можно сделать вывод из анализа норм статьи 262 Налогового кодекса РФ, порядок признания расходов на проведение научно-исследовательских работ и их учет будут различаться в зависимости от того, получает ли налогоплательщик в результате проведения таких работ исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, относимые в соответствии с Налоговым кодексом РФ к нематериальным активам организации.
    
    В соответствии с пунктом 5 статьи 262 Налогового кодекса РФ в случае, если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 258 Налогового кодекса РФ. Согласно пункту 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ в целях настоящей главы нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака). К нематериальным активам, в частности, относятся:
    
    1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
    

    2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
    
    3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
    
    4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
    
    5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
    
    6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта. Наибольшую сложность при квалификации того или иного объекта в качестве нематериального актива вызывают именно объекты, указанные в данном подпункте. Это объясняется тем, что существование того или иного объекта из указанного перечня и подтверждение прав на него за конкретным субъектом не подтверждается каким-либо документом, выдаваемым государственным органом (свидетельство, патент и т.п.) - не требуется признания государством охраноспособности того или иного объекта. Все объекты, указанные в настоящем пункте, можно объединить в более общее понятие - коммерческая тайна. Определение коммерческой тайны дано в пункте 1 статьи 139 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с которым информация составляет коммерческую тайну в случае, если она имеет действительную или потенциальную ценность в силу ее неизвестности третьим лицам, к ней нет свободного доступа на законном основании и обладатель информации принимает меры к охране ее конфиденциальности. Из приведенного определения можно вывести ряд признаков, при которых информация признается коммерческой тайной. Во-первых, такая информация должна быть неизвестна третьим лицам (имеется ввиду неограниченному кругу третьих лиц), что предполагает определенного рода "монополию" лица на совокупность ряда знаний.. В случае если информацией обладают и иные лица, могущие использовать ее в своей деятельности, либо такая информация может быть свободно получена из открытых источников, такая информация не может быть признана в качестве коммерческой тайны. Во-вторых, к информации не должно быть свободного доступа на законном основании. В третьих, обладатель такой информации должен принимать меры к охране ее конфиденциальности, что предполагает включение в договоры, в том числе гражданско-правовые, трудовые, условий о сохранении конфиденциальности информации, если в силу специфики отношений по договору или выполняемой в организации работы третье лицо получает доступ к конфиденциальной информации; разработка внутренних нормативных документов, регулирующих порядок доступа к информации и ее использования, использование средств защиты от доступа к носителям конфиденциальной информации (бумажным, электронным и т.п.); иные меры к охране информации. Только при соблюдении указанных требований та или иная информация, полученная в результате проведения научно-исследовательских работ (например, секретная формула), может быть признана в качестве материального актива, с учетом того, что для признания такой информации нематериальным активом организации необходимо соблюдение и вышеприведенных требований пункта 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ, касающихся определения нематериальных активов. При этом, что касается документов, подтверждающих существование такой информации, то ими могут быть, на наш взгляд, например, договор на проведение научно-исследовательских работ, акт приема-передачи результатов научно-исследовательских работ, разного рода отчеты исполнителя.
    
    Таким образом, если в результате проведения научно-исследовательских работ налогоплательщик получает один из указанных выше объектов, то такие объекты должны учитываться в составе нематериальных активов организации, подлежащих амортизации в порядке, определенном статьей 258 Налогового кодекса РФ. При этом первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом. Стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Налоговым кодексом РФ.
    

    В случае если в результате проведения научно-исследовательских работ не создается объект, который подпадает под признаки нематериального актива организации, учет расходов на его создание осуществляется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ. В соответствии с указанной нормой расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, осуществленные им самостоятельно или совместно с другими организациями (в размере, соответствующем его доле расходов), равно как на основании договоров, по которым он выступает в качестве заказчика таких исследований или разработок, признаются для целей налогообложения после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки. Указанные расходы равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение трех лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Таким образом, в данном случае расходы на проведение научно-исследовательских работ могут учитываться только после подписания сторонами договора акта приема-передачи выполненных работ (или отдельного их этапа). Учет таких расходов должен осуществляться в числе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (статья 264 Налогового кодекса РФ), что подтверждается, в частности, и пунктом 1.47. Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса РФ, утвержденных приказом МНС России от 26 февраля 2002 года N БГ-3-02/98. При этом включение данных расходов в состав прочих расходов должно осуществляться налогоплательщиком равномерно в течение трех лет. Права на объект, полученный в результате проведения научно-исследовательских работ, подлежат отражению в бухгалтерском учете по счету "Расходы будущих периодов".
    
    Отдельно следует сказать о научно-исследовательских работах, которые не дали положительного результата. В силу пункта 3 статьи 257 Налогового кодекса РФ такие работы не относятся к нематериальным активам организации. Их учет должен осуществляться в порядке, установленном пунктом 2 статьи 262 Налогового кодекса РФ. Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, осуществленные в целях создания новых или совершенствования применяемых технологий, создания новых видов сырья или материалов, которые не дали положительного результата, также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере, не превышающем 70 процентов фактически осуществленных расходов.
    

    Что касается технологических работ, то, наш взгляд, их учет должен осуществляться в порядке, аналогичном указанному выше. Хотя в статье 262 Налогового кодекса РФ о технологических работах напрямую речь не идет, однако они по своей сути весьма близки к опытно-конструкторским работам. Более того, Гражданский кодекс РФ такого вида договоров, как договор на выполнение технологических работ, не предусматривает. Главой 38 Гражданского кодекса РФ урегулирован договор на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ.  
    
    

А.Е.Смирнов,
главный специалист ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион",
тел.324-66-75, тел./факс 176-78-64

6 ноября  2002 года N Ю2510