Исполнение кредитным потребительским кооперативом граждан обязанностей налогового агента

 Вопрос:

    Кредитный потребительский кооператив выдает займы своим членам. Является ли он налоговым агентом и должен ли он уплачивать налог на доходы физических лиц в бюджет с сумм материальной выгоды в виде экономии на процентах физическими лицами - заемщиками?
    
    

 Ответ:

    В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Налогового кодекса РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. При этом порядок определения доходов налогоплательщика в виде материальной выгоды установлен статьей 212 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которой доходами в виде материальной выгоды, в частности, является материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей. При этом налоговая база в данном случае определяется как: превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из трех четвертых действующей ставки рефинансирования, установленной Центральным банком Российской Федерации на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора; превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 9 процентов годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
    
    Согласно пункту 1 статьи 226 Налогового кодекса РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога. Указанные российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации признаются налоговыми агентами.
    
    Таким образом, в данном случае если в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса РФ у налогоплательщиков возникает доход в виде материальной выгоды от экономии на процентах по полученным заемным средствам, кредитный потребительский кооператив должен признаваться налоговым агентом.
    
    Что касается исполнения кредитным потребительским кооперативом обязанностей налогового агента в данном случае, то необходимо указать на следующие существенные моменты.
    

    Исчисление налога налоговым агентом осуществляется по общим правилам исчисления налога на доходы физических лиц с теми особенностями, которые предусмотрены статьей 226 Налогового кодекса РФ, а также с учетом того, что обложение доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах по полученным заемным средствам осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 224 Налогового кодекса РФ по ставке 35%. Согласно пункту 2 статьи 212 Налогового кодекса РФ определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется налогоплательщиком в сроки, определяемые подпунктом 3 пункта 1 статьи 223 настоящего Налогового кодекса РФ, но не реже чем один раз в налоговый период. Подпункт 3 пункта 1 статьи 223 Налогового кодекса РФ определяет дату фактического получения дохода при получении доходов в виде материальной выгоды, при этом дата фактического получения дохода определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам. Таким образом, соотнеся указанную норму с пунктом 2 статьи 212 Налогового кодекса РФ, можно сделать вывод, что определение налоговой базы по налогу в данном случае должно осуществляться при каждой выплате налогоплательщиком процентов налоговому агенту по полученным заемным средствам, при этом если в течение календарного года налогоплательщиком не осуществлялась ни разу уплата процентов налоговому агенту по полученным заемным средствам, то налоговая база должна быть определена на конец налогового периода исходя из условий договора займа (кредита) о процентах, ставки рефинансирования Центрального банка РФ и срока пользования заемными (кредитными) средствами. В те же сроки налоговый агент согласно абзацу 2 пункта 3 статьи 226 Налогового кодекса РФ должен исчислить сумму налога.
    
    Что касается вопросов удержания и перечисления в бюджет налога в данном случае, то в соответствии с пунктом 4 статьи 226 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Таким образом, как следует из приведенной нормы, удержание налога должно осуществляться только за счет денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику. Если каких-либо денежных средств в пользу налогоплательщика налоговый агент не выплачивает и такие выплаты исходя из взаимоотношений налогового агента и налогоплательщика не предполагаются в течение ближайших 12 месяцев, то налицо ситуация невозможности удержания налога налоговым агентом. В этом случае следует руководствоваться пунктом 5 статьи 226 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика.
    

А.Е.Смирнов,
главный специалист ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион",
тел.324-66-75, тел./факс 176-78-64

6 ноября 2002 года N Ю2512