Налоговый учет и определение налоговой базы по налогу на прибыль организаций
для бюджетных учреждений

 Вопрос:

    Могут ли быть учтены у бюджетного учреждения при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций суммы расходов на ремонт основных средств, которые в соответствии со статьей 321_1 Налогового кодекса РФ не подлежат амортизации?
    
   

 Ответ:

    В соответствии со статьей 260 Налогового кодекса РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Как следует из приведенной нормы, законодатель не связывает право налогоплательщика на учет расходов на ремонт основных средств с тем фактом, подлежит ли амортизации то или иное основное средство или нет. Не делает каких-либо исключений и статья 321_1 Налогового кодекса РФ, определяющая особенности ведения налогового учета и определения налоговой базы бюджетными учреждениями. На наш взгляд, не имеет значения и то обстоятельство, что статьей 324 Налогового кодекса РФ установлены лишь правила формирования резервов под предстоящие ремонты амортизируемых основных средств. Во-первых, в силу пункта 3 статьи 260 Налогового кодекса РФ формирование резервов под предстоящие ремонты основных средств - это право, а не обязанность налогоплательщиков. Следовательно, любой налогоплательщик вне зависимости от того, подлежит ли амортизации соответствующий объект основных средств, вправе не создавать указанных резервов. Во-вторых, отсутствие правил формирования резервов под ремонт неамортизируемых основных средств не может рассматриваться в качестве запрета законодателя на учет соответствующих расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Это говорит лишь о том, что учет данных расходов должен осуществляться по общим правилам учета расходов.
    
    С другой стороны, следует помнить, что особенности налогового учета и определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций для бюджетных учреждений определены статьей 321_1 Налогового кодекса РФ, из анализа которой следует, что не во всех случаях расходы на ремонт основных средств могут быть учтены при исчислении налога (в том числе, это касается и расходов на ремонт основных средств, которые подлежат амортизации у бюджетных организаций в соответствии с пунктом 4 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, налога с продаж и акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности. Следовательно, расходы на ремонт основных средств не могут быть учтены у бюджетного учреждения при исчислении налога на прибыль организаций в тех случаях, когда:
    

    1) такие расходы осуществляются за счет средств, выделяемых бюджетному учреждению в порядке бюджетного финансирования;
    

    2) расходы осуществляются на ремонт основных средств, которые не используются бюджетным учреждением для осуществления коммерческой деятельности.
    
    Следует также обратить внимание на последний абзац пункта 1 статьи 321_1 Налогового кодекса РФ, согласно которому сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения. Принимая во внимание приведенную норму, на наш взгляд, не могут быть учтены при определении налоговой базы и такие расходы бюджетного учреждения, которые хотя и осуществляются за счет доходов, полученных от коммерческой деятельности, но покрытие которых предусмотрено за счет средств целевого бюджетного финансирования.
    
    

А.Е.Смирнов,
главный специалист ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион",
тел.: 324-66-75, тел./факс: 176-78-64

26 декабря 2002 года N Ю2968