Возможность использования имущественных налоговых вычетов,
предусмотренных статьей 220 НК РФ, для налогоплательщика поставлена в зависимость
от наличия документов, подтверждающих произведенные налогоплательщиком расходы

 Вопрос:

    
    Может ли налоговый агент - брокер при расчете и уплате сумм налога в бюджет применять имущественные налоговые вычеты, предусмотренные ст.220 НК РФ?
    
   

Ответ:

    
    В ст.226 НК РФ урегулированы вопросы исчисления, порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами. В соответствии с п.2 ст.226 НК РФ исчисление и уплата сумм налога  производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником выплаты которых является налоговый агент, за исключением доходов по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок. В отношении таких доходов особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциями с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, установлены статьей 214_1 НК РФ.
    
    В соответствии с п.4 ст.214_1 НК РФ налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как доход, полученный по результатам налогового периода по операциям с ценными бумагами за вычетом суммы убытков. Согласно п.3 ст.214_1 НК РФ, доход по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется как разница между суммами доходов, полученных от реализации ценных бумаг, с одной стороны, и, с другой стороны:
    
    1) документально подтвержденными расходами на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенными налогоплательщиками (включая расходы, возмещаемые профессиональному участнику рынка ценных бумаг), либо
    
    2) имущественными вычетами, принимаемыми в уменьшение доходов от сделки купли-продажи в порядке, предусмотренном п.3 ст.214_1 НК РФ.
     
    К указанным выше расходам относятся:
    
    - суммы, уплачиваемые продавцу в соответствии  с договором;
    
    - оплата услуг, оказываемых депозитарием;
    
    - комиссионные отчисления профессиональным участникам рынка ценных бумаг;
    
    - биржевой сбор;
    
    - оплата услуг регистратора;

    - другие расходы, непосредственно связанные с куплей, продажей и хранением ценных бумаг, произведенные за услуги, оказываемые профессиональными участниками рынка ценных бумаг в рамках их профессиональной деятельности.
    
    В каких случаях налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется с применением документально подтвержденных расходов, а в каких с применением имущественных налоговых вычетов, раскрывается в абзаце 12 п.3 ст.214_1 НК РФ, где предусматривается, что в случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 ст.220 НК РФ.
    
    Таким образом, возможность использования имущественных налоговых вычетов, предусмотренных ст.220 НК РФ, для налогоплательщика поставлена в зависимость от наличия документов, подтверждающих произведенные налогоплательщиком расходы. Если брокер располагает указанными документами, подтверждающими произведенные налогоплательщиком расходы, то  он при исчислении налога, подлежащего удержанию у налогоплательщиков, применяет имущественный налоговый вычет в размере  документально подтвержденных расходов. И только в том случае, если данные документы у брокера отсутствуют, возможно применение налогоплательщиком имущественных налоговых вычетов, предусмотренных ст.220 НК РФ.
    
    По общему правилу, установленному в п.2 ст.220 НК РФ, имущественные налоговые вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче им налоговой декларации в налоговые органы по окончании налогового периода. Но в отношении ценных бумаг предусмотрено специальное правило: имущественный налоговый вычет, предусмотренный ст.220 НК РФ, при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами предоставляется в порядке, установленном ст.214_1 НК РФ. В абзаце 13 п.3 ст.214_1 НК РФ установлено, что имущественный налоговый вычет или вычет в размере документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокером) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган. Если расчет и уплата сумм налога производятся налоговым агентом - брокером в налоговом периоде, имущественный налоговый вычет предоставляется налоговым агентом с возможностью последующего перерасчета при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
    
    В частности, обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц возникает у брокера при осуществлении им выплаты денежных средств до истечения очередного налогового периода (пункт 8 статьи 214_1 НК РФ). При этом под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица. Следовательно, в случае, если денежные средства переводятся с клиентского счета (специального брокерского счета) третьему лицу, возникает обязанность по исчислению и удержанию налога на доход физических лиц с доли дохода, определяемой в порядке, предусмотренном пунктом 8 статьи 214_1 НК РФ.
    

    Применительно к обязанности по удержанию налога на доход физических лиц в случае невозможности документального подтверждения расходов на приобретение ценных бумаг существуют две точки зрения.

    1. Первая точка зрения изложена в официальном письме МНС РФ от 14 августа 2002 года N 04-1-09/888-АА417. В данном письме по поводу применения пункта 8 статьи 214_1 НК РФ указано следующее:
    
    "Пунктами 3 и 8 статьи 214_1 НК РФ предусмотрено, что организации, являющиеся источником выплаты дохода налогоплательщикам - физическим лицам во исполнение договора на брокерское обслуживание, договора доверительного управления на рынке ценных бумаг, договора комиссии или поручения на совершение операций купли-продажи ценных бумаг  в пользу налогоплательщика, признаются налоговыми агентами, обязанными определить налоговую базу, исчислить, удержать из денежных средств налогоплательщика и уплатить в бюджет налог на доходы физических лиц с доходов, полученных от совершения названных операций. При этом налогоплательщику, получающему доходы во исполнение названных договоров, заключенных в его пользу, не предоставлено право выбора уплаты налога у источника выплаты дохода или при подаче налоговой декларации. Налогоплательщик лишь вправе воспользоваться у источника выплаты дохода имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, в случае, если его расходы на приобретение ценных бумаг не могут быть подтверждены документально. Вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов в этом случае налогоплательщику не предоставляется.
    
    Если физическое лицо - продавец самостоятельно заключает договоры купли-продажи ценных бумаг, принадлежащих ему на праве собственности, уплата налога с суммы полученного дохода, в том числе с предоставлением имущественного налогового вычета, предусмотренного подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 Кодекса, или вычета в размере фактически произведенных и подпунктом 2 пункта 1 статьи 228 Кодекса и пунктом 3 статьи 214_1 Кодекса по окончании налогового периода при подаче налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган.
    
    Учитывая изложенное, организации, производящие выплату денежных средств физическим лицам во исполнение договора на брокерское обслуживание на рынке ценных бумаг, договора доверительного управления, договора комиссии, договора поручения, иного договора в пользу налогоплательщика - физического лица, исполняют обязанности налоговых агентов в соответствии со статьей 214_1 Кодекса.
    
    В случае заключения организацией-покупателем договоров (сделок купли-продажи ценных бумаг непосредственно с продавцами ценных бумаг) с физическими лицами уплата налога с полученных доходов производится на основании статьи 228 Кодекса.
    
    При продаже ценных бумаг, находящихся в собственности налогоплательщика три года и более, имущественный налоговый вычет, предусмотренный подпунктом 1 пункта 1 статьи 220 НК РФ, предоставляется в сумме, полученной налогоплательщиком при продаже указанного имущества".
   
    Таким образом, из указанного письма следует, что брокеры (иные профессиональные участники рынка ценных бумаг), осуществляющие выплаты клиентам от продажи ценных бумаг клиента, являются налоговыми агентами и вправе предоставлять вычеты в размере фактически произведенных расходов на приобретение или имущественных налоговых вычетов. Если организация приобретает ценные бумаги вне организованного рынка непосредственно у физических лиц - продавцов (так называемая скупка ценных бумаг у населения), такие физические лица самостоятельно исчисляют и уплачивают налог. Никаких удержаний организация-покупатель не производит.

    2. Вторая точка зрения основана на установленном пунктом 8 статьи 214_1 НК РФ расчете облагаемой налогом доли дохода налогоплательщика. Согласно указанному пункту статьи 214_1 НК РФ:
    
    "При осуществлении выплаты денежных средств налоговым агентом до истечения очередного налогового периода налог уплачивается с доли дохода, определяемого в соответствии с настоящей статьей, соответствующей фактической сумме выплачиваемых денежных средств. Доля дохода определяется как произведение общей суммы дохода на отношение суммы выплаты к стоимостной оценке ценных бумаг, определяемой на дату выплаты денежных средств, по которым налоговый агент выступает в качестве брокера. При осуществлении выплаты денежных средств налогоплательщику более одного раза в течение налогового периода расчет суммы налога производится нарастающим итогом с зачетом ранее уплаченных сумм налога.
    
    Стоимостная оценка ценных бумаг определяется исходя из фактически произведенных и документально подтвержденных расходов на их приобретение".
    
    Из приведенной нормы следует, что обязательным элементом расчета брокером облагаемого дохода налогоплательщика является стоимостная оценка ценных бумаг. При этом Кодекс не предусматривает альтернативных порядков ее определения. Единственный вариант - документально подтвержденные расходы на приобретение ценных бумаг. Однако пунктом 3 статьи 214_1НК РФ установлено, что имущественные вычеты применяются лишь в случае, "если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально". Следовательно, когда возникает право налогоплательщика на применение имущественных налоговых вычетов, стоимостная оценка ценных бумаг не может быть определена, т.к. отсутствуют документы, подтверждающие факт и размер расходов на приобретение ценных бумаг. И, как следствие, не может  быть определена и доля дохода. Таким образом, в этом случае брокер не обязан удерживать налог, поскольку он не может определить базу для исчисления налога.
    
    Однако данная точка зрения не затрагивает ситуации с приобретением ценных бумаг непосредственно у физического лица вне организованного рынка (скупка ценных бумаг), поскольку в этом случае позиция МНС РФ вполне обоснована и исчисление налога производится самим налогоплательщиком, равно как и предоставление имущественных налоговых вычетов, которое осуществляется налоговыми органами по окончании налогового периода.
    
    Первая из указанных точек зрения является более безопасной, поскольку позволяет избежать претензий со стороны налоговых органов. Вместе с тем обращаем Ваше внимание на то, что в случае совершения сделок купли-продажи через профессионального участника рынка ценных бумаг, как правило, не возникает ситуация отсутствия документов, факт и размер расходов на приобретение ценных бумаг (все необходимые данные содержатся у брокера: например, раздел IV постановления ФКЦБ России от 11.12.2001  N 32). Таким образом, в подавляющем большинстве случаев права на применение имущественных налоговых вычетов у клиента - профессионального участника рынка ценных бумаг не возникнет.
    

    Вывод. По общему правилу, закрепленному в п.3 ст.214_1 НК РФ, налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется с применением документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг, фактически произведенные налогоплательщиками. Исключительно в том случае, если расходы налогоплательщика не могут быть подтверждены документально, он вправе воспользоваться у источника выплаты дохода - брокера имущественным налоговым вычетом, предусмотренным абзацем первым подпункта 1 пункта 1 ст.220 НК РФ.  В соответствии с п.8 ст.214_1 НК РФ налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств до истечения очередного налогового периода.
    
    В случае совершения сделок по приобретению ценных бумаг непосредственно у населения (вне организованного рынка ценных бумаг) профессиональный участник рынка ценных бумаг - покупатель не исчисляет и не удерживает налог на доходы с суммы выплаты и, следовательно, не предоставляет имущественные налоговые вычеты.
    

А.Г.Бучнев,
юрисконсульт ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион"
тел.324-66-75, тел./факс 176-78-64

5 марта 2003 года N Ю3124