Порядок освобождения от уплаты акцизов по операциям с нефтепродуктами
в случае экспорта нефтепродуктов

 Вопрос:

    
    В каком порядке применяется освобождение от уплаты акцизов по операциям с нефтепродуктами в случае экспорта нефтепродуктов?
    
    

 Ответ:

    
    Следует обратить внимание на тот факт, что в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса РФ не подлежат налогообложению акцизами (освобождаются от налогообложения) операции с подакцизными нефтепродуктами, являющиеся объектами налогообложения в соответствии с подпунктами 2, 3 и 4 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ, в дальнейшем помещенными под таможенный режим экспорта. В данном случае речь должна идти не об отсутствии объекта налогообложения как такового, а о предоставлении налогоплательщику налоговой льготы (статья 56 Налогового кодекса РФ), т.е. возможности не уплачивать налог (в данном случае акциз) по отдельным операциям при соблюдении определенных условий.
    
    Порядок освобождения от налогообложения в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 Налогового кодекса РФ установлен статьей 184 Налогового кодекса РФ. В силу пункта 1 статьи 184 Налогового кодекса РФ освобождение от налогообложения операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ, производится только при вывозе подакцизных товаров за пределы таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта. В данной норме, представляется, заключен двуединый смысл. С одной стороны, из ее содержания вытекает, что освобождение от налогообложения операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 2-4 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ, может быть осуществлено только при условии фактического вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ. С учетом этого, в тех случаях, когда к моменту вывоза подакцизных нефтепродуктов суммы акциза по данным нефтепродуктам уже уплачены в бюджет (например, в тех случаях, когда получение нефтепродуктов, признаваемое объектом налогообложения, и вывоз нефтепродуктов в режиме экспорта относятся к разным налоговым периодам), уплаченная сумма акциза в силу подпункта 1 пункта 2 статьи 185 Налогового кодекса РФ подлежит возмещению (возврату и (или) зачету) в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ. Уплаченные суммы акциза подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 203 Налогового кодекса РФ. С другой стороны, из анализа пункта 1 статьи 184 Налогового кодекса РФ можно заключить, что освобождение от налогообложения предоставляется только в тех случаях, когда подакцизные нефтепродукты вывозятся под таможенным режимом экспорта. Не может быть применено освобождение от налогообложения, к примеру, в тех случаях, когда нефтепродукты вывозятся под таможенным режимом перемещения припасов в соответствии с постановлением Правительства РФ от 9 июля 2001 года N 524 "О таможенном режиме перемещения припасов" (как это имеет место в отношении налога на добавленную стоимость). Из данного правила имеется лишь несколько исключений. А именно, в соответствии с абзацем 2 подпункта 1 пункта 2 статьи 185 Налогового кодекса РФ при помещении товаров под таможенные режимы таможенного склада, свободного склада или свободной таможенной зоны в целях их (в том числе продуктов их переработки) последующего вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта за пределы таможенной территории РФ освобождение от налогообложения осуществляется в том же порядке, который применяется при таможенном режиме экспорта. При вывозе товаров в таможенном режиме реэкспорта за пределы таможенной территории РФ, уплаченные при ввозе на таможенную территорию РФ суммы акциза возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ. При вывозе подакцизных нефтепродуктов с таможенной территории РФ в соответствии с иными таможенными режимами освобождение от уплаты акциза и (или) возврат уплаченных сумм акциза не производятся, если иное не предусмотрено таможенным законодательством РФ - подпункт 3 пункта 2 статьи 185 Налогового кодекса РФ.
    
    Принципиально отметить, что в силу пункта 2 статьи 183 Налогового кодекса РФ освобождение от налогообложения может быть применено только в том случае, если налогоплательщик ведет отдельный учет операций с подакцизными нефтепродуктами, вывозимыми в таможенном режиме экспорта.
    

    Право на освобождение от налогообложения должно быть подтверждено налогоплательщиком документально в соответствии с пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ. При вывозе подакцизных нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза в налоговый орган по месту регистрации налогоплательщика в обязательном порядке в течение 180 дней (1)  со дня реализации указанных товаров представляются следующие документы:
_________________________
    (1) Как разъяснено в пункте 6.4 Методических рекомендаций по применению Главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ (подакцизные товары), утвержденных приказом МНС РФ от 18 декабря 2000 года N БГ-3-03/440, условием для освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов является соблюдение налогоплательщиком сроков представления документов в полном объеме. При представлении документов по истечении указанного срока основания для освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов не имеется.

    
    1. Контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных нефтепродуктов. В случае, если поставка на экспорт подакцизных нефтепродуктов осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных нефтепродуктов на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом.
    
    Особые требования предусмотрены для освобождения от налогообложения применительно к суммам акциза по операциям с подакцизными нефтепродуктами, начисленным по подпункту 4 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ. В данном случае, если экспорт подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья и материалов, налогоплательщик (т.е. лицо, осуществившее производство подакцизных нефтепродуктов из давальческого сырья) представляет в налоговые органы, во-первых, договор между собственником подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизных нефтепродуктов, во-вторых, контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом (т.е. покупателем подакцизных нефтепродуктов, произведенных налогоплательщиком из давальческого сырья). В случае, если экспорт подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, осуществляет не непосредственно сам собственник давальческого сырья, а иное лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы кроме указанных выше двух договоров (их копий) также договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) между собственником этих подакцизных нефтепродуктов и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт.
    
    2. Платежные документы и выписка банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных нефтепродуктов иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке. В случае, если поставка на экспорт подакцизных нефтепродуктов осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке.
    

    Для освобождения от налогообложения применительно к суммам акциза по операциям с подакцизными нефтепродуктами, начисленным по подпункту 4 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ в случае, если экспорт подакцизных нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья и материалов, осуществляет собственник давальческого сырья, налогоплательщик - производитель подакцизных нефтепродуктов из давальческого сырья представляет в налоговые органы платежные документы и выписку банка (их копии), которые подтверждают фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных нефтепродуктов иностранному лицу на счет собственника давальческого сырья в российском банке (либо на счет его комиссионера, поверенного, агента).
    
    При поступлении выручки от реализации подакцизных нефтепродуктов иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих подакцизных нефтепродуктов от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные подакцизные нефтепродукты, заключенные между иностранным лицом (покупателем подакцизных нефтепродуктов) и организацией (лицом), осуществившей платеж.
    
    В случае, если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию РФ осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством РФ о валютном  регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию РФ.
    
    3. Грузовая таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который указанный товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ (пограничный таможенный орган). При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории РФ трубопроводным транспортом представляется полная грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов. При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны представляется грузовая таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов.
    
    4. Документы, подтверждающие фактический вывоз подакцизных нефтепродуктов за пределы таможенной территории РФ (транспортные, товаросопроводительные и иные документы). Копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз подакцизных нефтепродуктов за пределы таможенной территории РФ, могут не представляться в случае вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом.
    

    При вывозе подакцизных нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты для подтверждения их вывоза за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии: поручений на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа; коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ. При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах для подтверждения вывоза товаров за пределы таможенной территории РФ налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории РФ, с отметками пограничного таможенного органа.
    
    При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу РФ с государством - участником таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
    
    Условием освобождения от уплаты акциза, начисленного по операциям, предусмотренным подпунктами 2-4 пункта 1 статьи 182 Налогового кодекса РФ, является представление в налоговый орган поручительства банка в соответствии со статьей 74 Налогового кодекса РФ или банковской гарантии (пункт 2 статьи 184 Налогового кодекса РФ). Такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления в порядке и в сроки, которые установлены пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных нефтепродуктов, и неуплаты им акциза и (или) пеней.
    
    Как разъяснено в пункте 6.3 Методических рекомендаций по применению Главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ (подакцизные товары), утвержденных приказом МНС РФ от 18 декабря 2000 года N БГ-3-03/440, при отсутствии поручительства банка или банковской гарантии, предусмотренных пунктом 1 статьи 184 Налогового кодекса (2), налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, установленном для операций по реализации подакцизных товаров, на территории Российской Федерации. Сумма уплаченного акциза подлежит возврату налогоплательщику после предоставления в налоговые органы документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров. Таким образом, сам по себе факт отсутствия поручительства или банковской гарантии не является основанием для отказа налогоплательщику в освобождении от уплаты налога в случае экспорта подакцизных нефтепродуктов. В этом случае налогоплательщик уплачивает налог и при предоставлении им в установленный срок всех необходимых документов в соответствии с пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ уплаченные им суммы акциза возмещаются ему (подлежат зачету и (или) возврату)  в порядке, установленном статьей 203 Налогового кодекса РФ. Напротив, в тех случаях, когда поручительство или банковская гарантия предоставлены в налоговый орган, освобождение от налогообложения осуществляется "авансом", при условии предоставления налогоплательщиком в налоговый орган в 180-дневный срок документов, предусмотренных пунктом 7 статьи 198 Налогового кодекса РФ. При невыполнении налогоплательщиком данного условия налоговый орган вправе обратиться к соответствующему банку, предоставившему поручительство или выдавшему банковскую гарантию, с требованием о выплате сумм акциза, от которого условно был освобожден налогоплательщик, а также соответствующих сумм пеней. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке - пункт 3 статьи 74 Налогового кодекса РФ. Тот же порядок подлежит применению и в случае принудительного взыскания соответствующих денежных средств с гаранта.
_________________________
    (2) В настоящее время - пункт 2 статьи 184 Налогового кодекса РФ. Соответствующие изменения в главу 22 Налогового кодекса РФ "Акцизы" были внесены Федеральным законом от 31 декабря 2002 года N 191-ФЗ.

    Статьей 74 Налогового кодекса РФ установлено, что поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем (в данном случае между соответствующим банком и налоговым органом). Следует подчеркнуть, что если поручительство предусмотрено Налоговым кодексом РФ (пункт 1 статьи 72) в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, то банковская гарантия в таком качестве законодательством РФ о налогах и сборах не предусмотрена. В силу этого применительно к порядку выдачи и действия банковской гарантии в данном случае следует руководствоваться нормами гражданского законодательства РФ.
    
    В пункте 6.2 Методических рекомендаций по применению Главы 22 "Акцизы" Налогового кодекса РФ (подакцизные товары), утвержденных приказом МНС РФ от 18 декабря 2000 года N БГ-3-03/440, МНС РФ подчеркивает, что договоры поручительства налоговыми органами "могут заключаться с коммерческими банками, если:
    
    1) банк зарегистрирован в налоговом органе в том субъекте Российской Федерации, в котором состоит на учете налогоплательщик акцизов;
    
    2) у налогоплательщика акцизов в данном банке открыт расчетный и(или) валютный счет;
    
    3) отсутствуют признаки неплатежеспособности банка-поручителя, как то:
    
    - кредитная организация не удовлетворяет неоднократно на протяжении последних шести месяцев требования отдельных кредиторов по денежным обязательствам и(или) не исполняет обязанность по уплате обязательных платежей в срок до трех дней с момента наступления даты их исполнения в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации;
    
    - кредитная организация не удовлетворяет требования отдельных кредиторов по денежным обязательствам и(или) не исполняет обязанность по уплате обязательных платежей в сроки, превышающие три дня с момента наступления даты их удовлетворения и(или) даты их исполнения, в связи с отсутствием или недостаточностью денежных средств на корреспондентских счетах кредитной организации;
    
    - кредитная организация допускает абсолютное снижение собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной, достигнутой за последние 12 месяцев, более чем на 20 процентов при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России;
    
    - кредитная организация нарушает норматив достаточности собственных средств (капитала), установленных Банком России;
    
    - кредитная организация нарушает норматив текущей ликвидности кредитной организации, установленный Банком России, в течение последнего месяца более чем на 10 процентов.
    
    Одновременно обращаем внимание, что окончательное решение о заключении с коммерческим банком договора решаются территориальными органами МНС России самостоятельно на основании имеющейся у них информации и материалов". Совершенно очевидно, что налоговые органы при заключении договоров поручительства будут исходить именно из указанных выше рекомендаций МНС РФ. Это следует иметь в виду и налогоплательщику при  выборе банка, с которым предполагается заключить договор. Более того, представляется, что в отношении выдачи банковских гарантий налоговые органы будут также руководствоваться данными рекомендациями.
    

Смирнов А.Е.,
главный специалист,
ЗАО "Юридический центр
"Северо-Западный регион",
тел.324-66-75, тел./факс 176-78-64

12 марта 2003 года N Ю3204