Правовые последствия для налогового агента-брокера по налогу на доходы физических лиц
в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения возложенных
на него главой 23 Налогового кодекса РФ обязанностей

Вопрос:

    Какие правовые последствия наступают для налогового агента-брокера по налогу на доходы физических лиц в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения возложенных на него главой 23 Налогового кодекса РФ обязанностей?
    
    

 Ответ:

    В ст.24 НК РФ предусмотрено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с Налоговым кодексом РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны:
    

    1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;
    
    2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;
    
    3) вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;
    
    4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.
    
    Обязанности налогового агента по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет сумм налогов возникают в том случае, если соответствующие обязанности предусмотрены нормой законодательства о налогах и сборах по конкретному налогу. В ст.226 НК РФ урегулированы вопросы исчисления, порядок и сроки уплаты налога на доходы физических лиц налоговыми агентами. В соответствии с п.2 ст.226 НК РФ исчисление и уплата сумм налога в соответствии  с этой статьей производится в отношении всех доходов налогоплательщика, источником выплаты которых является налоговый агент, за исключением доходов по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок. Таким образом, в отношении таких доходов особенности исчисления и уплаты налога на доходы по операциям с ценными бумагами и операциями с финансовыми инструментами срочных сделок установлены статьей 214_1 НК РФ.
    
    В соответствии с абз.13 п.3 ст.214_1 НК РФ, имущественный налоговый вычет или вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов предоставляется налогоплательщику при расчете и уплате налога в бюджет у источника выплаты дохода (брокера, доверительного управляющего, управляющей компании, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, или у иного лица, совершающего операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика) либо по окончании налогового периода при подаче налоговой декларации в налоговый орган.
    
    В п.8 ст.214_1 НК РФ предусмотрено, что налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода.
    

    Таким образом, пунктами 3 и 8 статьи 214_1 НК РФ предусмотрено, что организации, являющиеся источником выплаты дохода налогоплательщикам - физическим лицам во исполнение договора на брокерское обслуживание, договора доверительного управления на рынке ценных бумаг, договора комиссии или поручения на совершение операций купли-продажи ценных бумаг  в пользу налогоплательщика, признаются налоговыми агентами, обязанными определить налоговую базу, исчислить, удержать из денежных средств налогоплательщика и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц с доходов, полученных от совершения названных операций.
    
    Неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него налоговым законодательством обязанностей в соответствии со ст.24 НК РФ является основанием для привлечения налогового агента к ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации. Такая ответственность предусмотрена ст.123 НК РФ. Статья 123 НК РФ предусматривает применение к налоговому агенту налоговых санкций за неправомерное неперечисление в бюджет налогов, подлежащих удержанию из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам. Штраф в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и перечислению, применяется независимо от того, были или не были фактически удержаны эти налоги при выплате денежных средств налогоплательщикам. Штрафные санкции, предусмотренные ст.123 НК РФ, не могут быть применены, если доход получен налогоплательщиком в натуральной форме, а также в иных случаях при невозможности удержания налога. В такой ситуации налоговым агентом в месячный срок представляется информация в налоговый орган о невозможности удержать налог в соответствии с подп.2 п.3 ст.24 НК РФ.
    
    Неправомерное неперечисление налоговым агентом в бюджет налогов, подлежащих удержанию из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, означает нарушение установленных законодательством сроков уплаты причитающихся сумм налогов или сборов. По общему правилу в отношении налога на доходы физических лиц налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить суммы указанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также для перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (пп.4 и 6 ст.226 НК РФ).
    
    В отношении доходов по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок п.8 статьи 214_1 НК РФ предусмотрено, что обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц возникает у брокера при осуществлении им выплаты денежных средств до истечения очередного налогового периода (пункт 8 статьи 214_1 НК РФ). При этом под выплатой денежных средств понимаются выплата наличных денежных средств, перечисление денежных средств на банковский счет физического лица или на счет третьего лица по требованию физического лица. Следовательно, в случае если денежные средства переводятся с клиентского счета (специального брокерского счета) третьему лицу - возникает обязанность по исчислению и удержанию налога на доход физических лиц с доли дохода, определяемой в порядке, предусмотренном пунктом 8 статьи 214_1 НК РФ.
    

    В случае неправомерного неперечисления налоговым агентом в бюджет налогов, подлежащих удержанию из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, налоговое законодательство предусматривает специальный способ компенсации потерь бюджета в виде уплаты пеней.
    
    Пенями признается в соответствии со ст.75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Еще до принятия части первой Налогового кодекса РФ в постановлении от 17 декабря 1996 года N 20-П Конституционный Суд РФ отметил, что "неуплата налога в срок должна быть компенсирована погашением задолженности по налоговому обязательству, полным возмещением ущерба, понесенного государством в результате несвоевременного внесения налога. Поэтому  к сумме собственно не внесенного в срок налога (недоимки) законодатель вправе добавить дополнительный платеж - пени или компенсацию потерь государственной казны в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога".
    
    В связи с вышеизложенным необходимо отметить, что взыскание пеней не является санкцией за налоговое правонарушение, а является правовосстановительной мерой, обеспечивающей исполнение налогоплательщиком и налоговым агентом обязанностей по уплате налога в сроки, предусмотренные законодательством о налогах и сборах. Именно поэтому в статье 75 НК РФ предусмотрено, что сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора, а также мер ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
    
    В п.3 ст.75 НК РФ закреплено, что пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и определяются в процентах от неуплаченной суммы налога или сбора. Процентная ставка пеней принимается равной одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.
    
    Необходимо отметить, что в соответствии с п.6 ст.75 НК РФ пени могут быть взысканы принудительно за счет денежных средств налогоплательщика на счетах в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 46-48 настоящего Кодекса. Принудительное взыскание пеней с организаций производится в бесспорном порядке, а с физических лиц - в судебном порядке. В п.6 ст.75 НК РФ говорится о принудительном взыскании пеней только за счет денежных средств и иного имущества налогоплательщика и нет ссылки на возможность взыскания указанных сумм принудительно с налогового агента. Однако эту норму необходимо толковать расширительно, так как в п.1 ст.75 НК РФ закреплено правило о том, что обязанность по уплате пеней в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки возлагается как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов. Кроме того, в п.1 ст.46 НК РФ и п.1 ст.47 НК РФ предусмотрено, что "в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика-организации или налогового агента-организации на счетах в банке, а при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента налоговый орган вправе обратить взыскание налога за счет иного имущества налогоплательщика-организации или налогового агента-организации".
    

    Представляется существенным в связи с этим рассмотреть вопрос о том, в каких случаях обязанность по уплате сумм недоимки по налогу и пеней возлагается на налогоплательщика, а в каких случаях на налогового агента.
    
    По общему правилу, закрепленном в п.1 ст.45 НК РФ, налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В п.2 ст.45 НК РФ говорится о моменте исполнения обязанности по уплате налога и сбора в том случае, если указанная обязанность исполняется налогоплательщиком самостоятельно. Если же обязанность по исчислению и уплате налога возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, то обязанность по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Таким образом, с момента удержания налога налоговым агентом обязанность по уплате налога у налогоплательщика прекращается и в правоотношениях с государством лицом, обязанным перечислить сумму налога, а также пеней в случае неуплаты налога в установленные законодательством сроки, становится налоговый агент, и именно к нему могут быть применены меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации (пункт 4 статьи 45 НК РФ).
    
    Предусмотренная пунктом 1 статьи 46 НК РФ возможность взыскания суммы налога и пеней с налогового агента является способом принудительного исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению суммы налога, удержанной из средств налогоплательщика. Поэтому взыскание суммы налога и пеней с налогового агента может быть обращено только в том случае, если налоговый агент удержал суммы налога, но не перечислил их в бюджет. В том случае, когда указанные суммы налога не были удержаны налоговым агентом у налогоплательщика, обязанность налогоплательщика по уплате налога в соответствии с абз.3 п.2 ст.46 НК РФ не считается исполненной. В случае, если налоговый агент не удержал соответствующие суммы налога, налогоплательщик обязан уплатить указанную сумму по окончании налогового периода по данному налогу. Следовательно, за налогоплательщиком сохраняется обязанность по уплате сумм налога, а также пеней в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Кроме того, в случае неуплаты налогоплательщиком сумм налога по окончании налогового периода он будет нести ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах в соответствии со статьей 122 НК РФ.
    
    Таким образом, если суммы налога не были удержаны налоговым агентом у налогоплательщика и это повлекло неуплату или неполную уплату налога в установленный срок, обязанность по уплате налога и пеней не может быть исполнена принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента-организации на счетах в банке, а при недостаточности или отсутствии денежных средств за счет иного имущества налогового агента-организации. Это касается как случаев правомерного неудержания налога (невозможность удержания), так и  неправомерного. Данный вывод основывается на том, что Налоговым кодексом РФ не предусмотрено взыскание с налогового агента сумм налогов, не удержанных с налогоплательщика. В отношении налога на доходы физических лиц в п.4 ст.226 НК РФ прямо предусмотрено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Кроме того, по смыслу статьи 8 НК РФ налог - это изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику. Взыскание налога за счет средств налогового агента противоречит сути налога. Поэтому взыскание суммы налога с налогового агента может быть обращено только на средства налогоплательщика, удержанные налоговым агентом, но не перечисленные им в бюджет.
    

    Однако необходимо отметить, что привлечение к ответственности налогоплательщика по ст.122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога, которые не были удержаны налоговым агентом, не исключает привлечение налогового агента к  ответственности по ст.123 НК РФ в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения им обязанностей в соответствии со ст.24 НК РФ. Статья 123 НК РФ предусматривает применение к налоговому агенту налоговых санкций только в том случае, если имело место неправомерное неперечисление в бюджет налогов, подлежащих удержанию из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам налога. Такие санкции в размере 20 % от суммы, подлежащей удержанию и перечислению, применяются независимо от того, были или не были фактически удержаны эти налоги при выплате денежных средств налогоплательщикам.
    
    Вывод. Таким образом, с момента удержания налога налоговым агентом обязанность по уплате налога у налогоплательщика прекращается и в правоотношениях с государством лицом, обязанным перечислить сумму налога, а также пени в случае неуплаты налога в установленные законодательством сроки, становится налоговый агент, и именно к нему могут быть применены меры принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации (пункт 4 статьи 45 НК РФ). Если суммы налога не были удержаны налоговым агентом у налогоплательщика и это повлекло неуплату или неполную уплату налога в установленный срок обязанность по уплате налога и пеней не может быть исполнена принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента-организации на счетах в банке, а при недостаточности или отсутствии денежных средств за счет иного имущества налогового агента-организации. Поэтому взыскание суммы налога с налогового агента может быть обращено только на средства налогоплательщика, удержанные налоговым агентом, но не перечисленные им в бюджет.
    
    Если указанные суммы налога не были удержаны налоговым агентом у налогоплательщика, за налогоплательщиком сохраняется обязанность по уплате сумм налога, а также пени в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. В этом случае налогоплательщик обязан уплатить указанную сумму по окончании налогового периода по данному налогу. Кроме того, в случае неуплаты налогоплательщиком сумм налога по окончании налогового периода он будет нести ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах в соответствии со статьей 122 НК РФ.
    
    Однако необходимо отметить, что привлечение к ответственности налогоплательщика по ст.122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога, которые не были удержаны налоговым агентом, не исключает привлечение налогового агента к  ответственности по ст.123 НК РФ в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения им обязанностей в соответствии со ст.24 НК РФ. Статья 123 НК РФ предусматривает применение к налоговому агенту налоговых санкций только в том случае, если имело место неправомерное неперечисление в бюджет налогов, подлежащих удержанию из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, т.е. когда имелась возможность удержания налога, но он не был удержан налоговым агентом и, следовательно, не был перечислен в бюджет.
        

А.Г.Бучнев,
ЗАО "Юридический центр "Северо-Западный регион",
тел.: 324-66-75, тел./факс: 176-78-64

16 апреля 2003 года N Ю3332